Внутригрупповые операции

При формировании консолидированной отчетности необходимо выявить временные разницы, образовавшиеся при элиминировании результатов внутригрупповых операций, и проверить необходимость начисления отложенных налоговых активов и обязательств. Понериодное распределение налога на прибыль является одним из наиболее сложных вопросов финансового учета, поэтому следует остановиться на этом подробнее.

Эффект отложенного налогообложения возникает в результате несовпадения принципов определения налогооблагаемой прибыли (НОП) в налоговом учете и доналоговой прибыли (earnings before tax, ЕВТ) в финансовом учете. Принципы определения НОП для российских компаний установлены гл. 25 Налогового кодекса РФ, принципы же формирования ЕВТ устанавливаются МСФО (IAS и IFRS). В настоящее время в системе МСФО расчет отложенных налогов осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Эти стандартом установлен так называемый балансовый метод расчета отложенных налогов. Обозначим вкратце его суть.

Каждая статья активов и обязательств имеет балансовую стоимость (БСА и БСО соответственно), т.е. оценку в бухгалтерском балансе (или, в терминологии МСФО (IAS) 1? — в отчете о финансовом положении). В то же время, каждая статья активов и обязательств имеет налоговую базу (НБА и НБО соответственно). Определение понятий НБА и НБО дается в п. 7 и 8 МСФО (IAS) 12. Статьи собственного капитала в расчете отложенных налогов не участвуют.

Если БС актива или обязательства равна его налоговой базе, отложенные налоги по этой статье активов или обязательств равны 0. Если же БС не равна НБ, то возникает временная разница, которая может быть или налогооблагаемой (НОВР), или вычитаемой (ВВР). Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (ОНО), вычитаемые — к возникновению отложенных налоговых активов (ОНА). Для расчета ОНО и ОНА удобно пользоваться следующими формулами:

где Тн — номинальная (т.е. применяемая к налогооблагаемой прибыли) ставка налога на прибыль, которая предположительно будет действовать в следующем отчетном периоде.

От номинальной ставки налога на прибыль следует отличать так называемую эффективную ставку налога на прибыль (Тэ), которая рассчитывается по данным ОСД и которая равна

ITE: ЕВТ,

где ITE — income tax expenses — расходы по налогу на прибыль (РНП). Статья «Расходы по налогу на прибыль» состоит из двух подстатей: «Текущий налог» (current tax), т.е. налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет и исчисляемый в соответствии с гл. 25 НК РФ, и «отложенный налог» (ОН, deferred tax), исчисляемый в соответствии с МСФО (IAS) 12. Статья ОН равна сумме признанных отложенных налоговых обязательств (увеличивающих сумму расходов по налогу на прибыль в отчетном периоде) и сумме признанных отложенных налоговых активов, уменьшающих РНП в отчетном периоде. В финансовом менеджменте (например, при расчете показателя EVA — economic value added — экономической добавленной стоимости) следует пользоваться именно эффективной ставкой налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство необходимо признавать в отчетности всегда, за исключением следующих случаев:

  • 1) при первоначальном признании гудвилла;
  • 2) при первоначальном признании актива или обязательства в операциях, которые не являются объединениями бизнеса;
  • 3) если операция не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.

Отложенный налоговый актив признается в отчетности только в том случае, если имеется уверенность, что он будет возмещен экономическими выгодами, которые поступят в компанию в будущих периодах.

Если внутригрупповые операции элиминируются при консолидации в одинаковых суммах и не затрагивают прибыль группы за период, то отложенных активов и обязательств не возникает. Необходимость исчисления и признания отложенных налогов возникает в случаях возникновения нереализованного финансового результата в остатке активов.

Рассмотрим возникновение отложенных налогов в ситуации ТЦ 1. В индивидуальной отчетности дочерней компании (АО «ТД») остаток товаров отражен по покупной стоимости (17 996,35 тыс. руб.) и по этой статье не возникает отложенного налога (при условии, что для бухгалтерского и налогового учета себестоимость товара определена одинаково). Однако в консолидированной отчетности балансовая стоимость остатка товара будет меньше налогооблагаемой базы на 1899,32 тыс. руб. (см табл. 3.7, гр. 5 и консолидированный отчет о финансовом положении). В результате элиминирования нереализованной прибыли в КФО образуется отложенный налоговый актив в сумме 379,9 тыс. руб. (189 932 • 0,2), который будет признан при консолидации ОФП и ОСД записью:

Дебет Консолидированного ОСД, статья «РНП», под- 379,9 статья «ОН»

Кредит Консолидированного ОФП статья «ОНА» 379,9

Следует обратить внимание, что эта запись — сторнировочная, арифметически она равна проводке

Кредит ОСД РНП ОН — Дебет ОФП ОНА,

но семантически корректнее пользоваться именно сторнировочной записью, так как отложенный налоговый актив есть уменьшение расхода по налогу на прибыль, а не увеличение дохода (хотя арифметически, конечно, это одно и то же).

Добавить комментарий