Центры ответственности

Ткачук Е.В. Старший консультант консультационной компании «ПАКК»
      Уровень доходов и расходов всегда является существенной частью системы целей организации. В данной статье речь пойдет о том, как организация может достичь целевых показателей по доходам и расходам, эффективно выстроив систему управления по центрам ответственности.

Как правильно выделить центры ответственности, определить их показатели и правильно определить методы расчета?

Разработка системы учета по центрам ответственности строится в следующей последовательности:

  • На первом этапе деятельность организации (или группы организаций) структурируется по направлениям деятельности, для которых устанавливаются целевые показатели — выделяются центры ответственности.
  • Затем для каждого выделенного центра ответственности определяется показатель или набор показателей, за которые его руководитель будет нести ответственность.
  • Для каждого центра ответственности разрабатывается форма бюджета и определяется алгоритм расчета входящих в него как плановых, так и фактических показателей.
  • Устанавливается регламент взаимодействия участников бюджетного процесса на этапах планирования, исполнения, контроля (в т.ч. предварительного), учета и анализа выполнения плановых показателей.
  • Производится связь системы мотивации с установленными показателями руководителей центров ответственности.
  • Производится внедрение процедур бюджетирования, включая автоматизацию процессов планирования, учета, контроля и анализа.

В настоящей статье освещены особенности выделения центров ответственности за показатели доходов и расходов.

Цели учета доходов и расходов по центрам ответственности

Учет по центрам ответственности является элементом системы управления, в которой планирование, учет, контроль и анализ достижения финансово-экономических показателей осуществляется в разрезе руководителей, ответственных за достижение установленных показателей.

Система учета по центрам ответственности является основой системы бюджетирования и обеспечивает руководителей информацией о достижении плановых показателей и причинах отклонений от них.

Центры ответственности являются не только местами возникновения затрат — местами первичного потребления ресурсов, но и предполагают возложение ответственности на руководителя за достижение установленных плановых показателей в части доходов и расходов и наделение их соответствующими полномочиями.

Учет затрат по центрам ответственности не стоит путать с системой калькулирования себестоимости. В первом случае сбор и распределение затрат осуществляются для расчета показателей, за которые отвечает конкретный руководитель. Во втором случае затраты собираются в целях определения себестоимости выпускаемой продукции.

На практике это различие выражается в следующем:

Таблица 1. Отличие учета по центрам ответственности от системы калькулирования себестоимости

Критерии сравнения

Учет по центрам ответственности

Система калькулирования себестоимости

Цели сбора затрат

Определение фактического значения показателя затрат, установленного для конкретного руководителя.

Калькулирование себестоимости производимой продукции (работ, услуг).

Объект сбора затрат

Центр затрат — подразделение, руководитель которого отвечает за израсходованные ресурсы.

Место возникновения затрат — подразделение (объект), где осуществляется первичное потребление ресурсов, вне зависимости от системы закрепления ответственности.

Состав затрат

Регулируемые затраты — затраты, которые находятся в зоне влияния руководителя.

Все затраты, которые были прямо или косвенно потреблены в донном месте их возникновения.

Пример

Предприятие среднего машиностроения самостоятельно для собственных нужд производит тепло и электроэнергию. Производство указанных продуктов осуществляет ТЭЦ — подразделение вспомогательного производства, имеющее в своем составе три цеха: котельный, турбинный и электроцех.

Цели сбора затрат

Формирование бюджета центра ответственности — для руководителя ТЭЦ поставлена задача не превышать плановый уровень затрат при заданном объеме производства.

Сбор затрат осуществляется в целях калькулирования себестоимости тепло- и электроэнергии.

Объект сбора затрат

В качестве центра ответственности выделена ТЭЦ, являющаяся вспомогательным производством машиностроительного завода.

Сбор затрат осуществляется по местам их возникновения: котельный цех, турбинный цех, электроцех, объекты общепроизводственного назначения ТЭЦ.
Состав затрат

В бюджет ТЭЦ не входят затраты, на уровень которых не может влиять руководитель центра ответственности: по капитальному ремонту оборудования, поскольку за них несет ответственность главный механик, амортизация.

В затраты цехов включаются прямые затраты, включая затраты на ремонт, а так же общепроизводственные расходы — затраты объектов общепроизводственного назначения.

Центр ответственности — организационная единица системы управления экономикой (структурно- и технологически обособленное подразделение или процесс), руководитель которого:

  • наделен правом в принятии решений по использованию ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
  • обладает полномочиями, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей;
  • отвечает за выполнение установленных планов и контрольных показателей, в том числе — подчиненных ему подразделений (центров ответственности нижестоящего уровня).

Как правило, центры ответственности типизируют по видам основных показателей, за которые они будут отвечать. В зависимости от масштаба решений, которые может принимать руководитель центра ответственности, выделяют: центры инвестиций, прибыли, доходов, затрат. Мы остановимся на особенностях выделения и формирования показателей центров доходов и затрат.

Руководитель центра дохода в рамках выделенного бюджета отвечает за достижение заданного уровня доходов (выручки). При этом для руководителей таких подразделений могут быть определены полномочия по варьированию некоторых параметров реализации (структура продаж, условия договоров) с целью выполнения установленных планов. Типичным примером подобного центра является служба сбыта. Критерием оценки деятельности такого центра, в общем случае, является обеспечение доходных статей.

Руководитель центра затрат отвечает за соблюдение планового уровня затрат по производству заданного количества продукции и работ, оказанию услуг. Эта форма наиболее подходит для производственных и обеспечивающих подразделений. Критерием оценки для таких центров является точность исполнения установленных лимитов затрат при выполнение заданных объемов производства с соблюдением установленных сроков и обеспечением требуемого качества.

Методы выделения центров ответственности

Основными инструментами декомпозиции организации на составляющие с целью закрепления ответственности являются:

  • организационная структура, в т.ч. неформальная, если официальная структура не соответствует реальному распределению полномочий и ответственности;
  • производственная структура;
  • бизнес-процессы организации (если они не описаны, то при формировании финансовой структуры можно не тратить время на их описание);
  • технологическая схема в организациях со сложным производством;
  • доля расходов (доходов) выделяемого центра ответственности в совокупных показателях организации.

В холдинговых структурах часто управление затратами осуществляется по статьям затрат: дочерняя компании должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не только за расходами подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по статье (виду ресурса) в целом по организации. Руководителем такого центра ответственности назначается функциональный менеджер по конкретному направлению. Например, за расход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за расходы по ремонту и содержанию оборудования — главный инженер, за расход электроэнергии — главный энергетик и т.д.

При выделении центров ответственности обычно возникают вопросы в отношении некоторых подразделений, которые не подпадают под сформулированные формальные критерии.

Например, может ли быть центром инвестиций отдел управления активами? Нужно ли выделять в центр ответственности финансово-экономическое управление?

Формальные критерии для ответов на подобные вопросы выделить достаточно трудно. Общеизвестно, что глубина детализации центров ответственности должна соответствовать требованию, чтобы затраты на управление данным центром ответственности не превышали получаемого от него эффекта.

Можно установить формальный критерий: затраты центра ответственности должны быть не менее 2% затрат организации. Уровень существенности зависит от масштабов организации и ее отраслевых особенностей.

Так предприятие машиностроения со сложной цеховой структурой будет иметь уровень существенности для выделения центров ответственности 1–1,5%, а торговая организация может установить такой уровень в 3–5% и определить его не структурными подразделениями, а направлениями продаж (правда, за каждым направлением должно быть закреплено ответственное лицо).

Однако при выделении центров ответственности вам все равно придется столкнуться с тем, что некоторые значимые подразделения формируют меньше затрат, чем установленный уровень существенности.

Поэтому при формировании финансовой структуры центров ответственности важно руководствоваться не только выделенными критериями, но и формальной логикой.

Основными критериями выделения центра ответственности являются:

  • необходимость контроля за направлением деятельности (подразделением, технологическим переделом, направлением продаж);
  • наличие у руководителя выделяемого центра ответственности полномочий при достижении поставленных показателей: полномочия по принятию решений о поставке и расходе ресурсов, выбору поставщиков, изменению цен, способов продвижения продукции и т.д.

Учитывая вышеизложенное, можно дать ответы на некоторые вопросы, с которыми сталкивается предприятие при формировании центров ответственности: нецелесообразно обособленные службы аппарата управления (отделы, департаменты, управления) выделять в центры затрат ввиду несущественности их расходов; отдел управления активами не может быть центром инвестиций, если он не принимает решений о направлении инвестирования, которые, как правило, принимаются высшим органом управления предприятия.

Техника определения структуры центров ответственности и выбора показателей не так сложна. Труднее возложить ответственность за показатели, донести до руководителей методы их расчета и добиться их исполнения. Последнее удастся только в том случае, если руководитель центра ответственности будет лично заинтересован в исполнении показателя, причем эта заинтересованность будет материальной.

Формирование показателей центров ответственности

Показатели для каждого центра ответственности выделяются на основании следующих принципов:

  • показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всей организацией, для чего основные цели в количественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;
  • статьи доходов и расходов должны иметь существенную долю в структуре общих показателей предприятия;
  • показатели центров ответственности — статьи доходов и расходов должны находиться в зоне влияния их руководителя.

В зависимости от полномочий центров дохода по формированию цен, системы бонусов и скидок для покупателей, систем расчетов (предоплата, отсрочка платежа и пр.), для центров ответственности в качестве целевых показателей могут быть установлены выручка по отгрузке и по оплате, характеризующие объем реализованной продукции, маржинальная прибыль, дебиторская задолженность и пр.

Целевые показатели выручки устанавливаются в разрезах, определяющих приоритеты организации по объемам продаж и целевым сегментам рынка:

  • виды продукции;
  • сегменты рынка;
  • каналы продвижения.

Для повышения ответственности руководителей за качество продукции и услуг, поставляемых внутри организации, могут применяться механизмы трансфертного ценообразования. Правда, надо заметить, что такой механизм способен эффективно работать только в том случае, если у потребителей услуг будет выбор: приобретать услугу у внешнего или внутреннего поставщика. В данном случае показателем дохода центра ответственности будет стоимость его услуг, рассчитанная по трансфертным ценам.

В некоторых случаях для производственных подразделений в целях повышения качества продукции и удовлетворения требований клиентов могут быть установлены условные показатели дохода — стоимость произведенной продукции по цене возможной реализации. Целью установления подобных показателей является поощрение инициативы по улучшению качественных характеристик продукции и услуг.

Эффективность управления затратами во многом определяется их правильной классификацией на переменные и постоянные и регулируемые и нерегулируемые.

Выделение переменных и постоянных расходов позволяет применить адекватные методы планирования соответствующих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей с использованием гибкого бюджета, механизм формирования и использования которого рассмотрен ниже.

Выделение регулируемых и нерегулируемых статей затрат позволяет включить в бюджет руководителя центра ответственности только те затраты, на которые он может влиять.

Так расходы по текущему ремонту оборудования подразделения могут производиться в соответствии с планом утвержденных работ службой главного инженера и не будут находиться в зоне влияния начальника производства.

В этом случае в системе калькулирования расходы на ремонт будут включены в затраты подразделения, однако не должны входить в бюджет соответствующего центра ответственности.

Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответственности решает следующие основные задачи:

  • закрепление персональной ответственности за каждую статью затрат;
  • определение методов планирования по статьям:
    • определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;
    • определение норматива в стоимостном выражении по постоянным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.

В некоторых случаях возникают сложности отнесения затрат, когда один и тот же ресурс используется в нескольких центрах ответственности:

  • персонал задействован в нескольких центрах ответственности, что потребует более сложной системы учета рабочего времени;
  • мероприятия, реализуемые подразделением, одновременно являются деятельностью нескольких центров ответственности при матричной структуре. Например, реализуется проект в рамках программы энергосбережения. Проект является центром ответственности, но при его осуществлении задействованы персонал и материальные ресурсы цехов, на которые распространяется программа. При этом в системе калькулирования затраты будут отнесены на соответствующие цеха. В системе учета по центрам ответственности ресурсы, необходимые для реализации программы, необходимо разделить между бюджетом проекта и бюджетами структурных подразделений.

При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответственными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а значит и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвечают другие.

В данном случае используется один из следующих подходов к решению проблемы:

  • Целью организации является не установление всемирной справедливости, а достижение вполне конкретных стоимостных показателей. Поэтому показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостной показатель, включающих ценовую составляющую. В случае роста цен руководитель центра затрат будет вынужден искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях исполнения бюджета.
  • В другом случае для центра ответственности устанавливается стоимостной показатель, но влияние на него ценового фактора исключается на этапе проведения анализа.

Учет и распределение затрат ЦО

Подразделения организации потребляют как внешние ресурсы, так и продукты и услуги, произведенные самостоятельно. При определении методики расчета показателей центров ответственности возникает вопрос о системе распределения затрат в целях контроля за объемом потребления продуктов и услуг, создаваемых внутри организации. Контроль за данными ресурсами часто наиболее важен, поскольку управление внутренними ресурсами позволяет выявлять процессы, являющимися избыточными при формировании добавленной стоимости продукции для потребителя.

Особенности учета затрат по центрам ответственности во многом определяются применяемыми методами учета и распределения затрат:

  • Директ-костинг — отнесение постоянных затрат организации непосредственно на финансовый результат. Данный метод дает информацию для принятия управленческих решений в отношении ассортимента производимой продукции, работ, услуг, расчета точки безубыточности, прогноза деятельности организации в долгосрочной перспективе. Данный метод является наименее трудоемким.
  • Стандарт-костинг — учет полных затрат целесообразен как с точки зрения наличия аналитической информации при формировании цен, так и с точки зрения управления затратами подразделений, бизнес-единиц, направлений деятельности. Однако необходимо помнить, что если руководитель подразделения не влияет на размер косвенных затрат, то они не могут быть включены в его бюджет, в то время как могут быть распределены на себестоимость производимой им продукции при калькулировании.
  • АВС (Activity based costing) — система учета, измеряющая затраты и их изменения по объектам, процессам и ресурсам. АВС-метод является наиболее трудоемким и отличается более точными методами распределения косвенных расходов, требующих детального учета рабочего времени и других используемых ресурсов. Появление метода связано с ростом автоматизации процессов и соответствующим увеличением доли постоянных затрат в структуре себестоимости, что вызывает необходимость применения новых методов управления постоянными затратами.

Методы анализа достижения показателей центров ответственности

Целью проведения анализа исполнения планов и бюджетов является получение оперативной информации о достижении запланированных результатов деятельности и их причинах для принятия решений по устранению негативных тенденций, корректировке планов, мотивации менеджеров. На этапе анализа бюджета центра ответственности важно устранить влияние факторов, не зависящих от руководителя.

Для этого производится факторный анализ и составляется гибкий бюджет:

  • Факторный анализ:
    • определение отклонения по причине изменения объема;
    • определение отклонений по причине ценового фактора.
  • Гибкий бюджет — бюджет подразделения, рассчитанный на основе фактического объема производства. Гибкий бюджет позволяет определить отклонения бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема производства по сравнению с первоначально прогнозируемым. Гибкий бюджет можно также построить на фактических ценах на израсходованные ресурсы, если нужно исключить ценовые факторы из зоны ответственности руководителя центра ответственности.

Условия эффективности системы управления по центрам ответственности

Для эффективного функционирования системы управления по центрам ответственности при ее разработке нужно учитывать следующие основные факторы:

  • При выделении центров ответственности и формировании бюджетов должно быть обеспечено соответствие полномочий и ответственности. В бюджет центра ответственности должны попадать только показатели, достижение которых зависит от эффективности работы его руководителя и персонала.
  • Система учета должна обеспечивать корректность списания затрат на тот центр ответственности, в котором эти затраты возникли, что обеспечивается отметкой кода ответственного подразделения на каждом первичном документе.
  • Система стимулирования должна обеспечивать связь материального вознаграждения руководителя центра ответственности c достигнутыми им показателями по исполнению бюджетов.
  • Расходы на поддержание работы системы управления по центрам ответственности не должны быть больше приносимого ею эффекта. Это обеспечивается анализом уровня существенности затрат, относимых к каждому ЦО. Например, нет смысла учитывать, сколько каждое подразделение потребило канцелярских товаров или любых других расходов, имеющих централизованные поставки или несущественную долю затрат. В этом случае целесообразно выделить единого ответственного за статью затрат.

Выстраивая систему управления по центрам ответственности, необходимо помнить, что управление затратами не является самоцелью.

Основными задачами организации могут являться обеспечение конкурентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровня рентабельности инвестиций, капитализации компании и пр. Система управления затратами не должна препятствовать достижению основных целей. Поэтому ставя во главу угла показатели доходов и затрат, нельзя забывать, что задачей менеджера является обеспечить согласованность данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения целей организации.

Версия для печати

ФЕДЕРАЛЬНОЕАГЕНТСТВО ПО РЫБОЛОВСТВУ

ФЕДЕРАЛЬНОЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕУЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГОПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«МУРМАНСКИЙГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Экономическийфакультет

Кафедрафинансов, бухгалтерского учёта и

управленияэкономическими системами

Курсоваяработа

По дисциплине»Бухгалтерский управленческий учёт»

На тему:

«Центрыответственности, места возникновениязатрат. Организационная структураорганизации»

Выполнила:студентка 3 курса

Специальности»Бухгалтерский

Учёт,анализ и аудит»

РезниченкоЕ.С.

ГруппаБ-371

Проверила:канд. эк. наук, доцент

МухомедзяноваЕ.В.

Мурманск

2010

Введение………………………………………………………………………3

1.Центры ответственности…………………………………………………..5

1.1Понятие центра ответственности………………………………………..5

1.2Классификация центров ответственностина предприятии…………….8

2.Места возникновения затрат………………………………………………13

2.1Понятие и принципы выделения мествозникновения затрат…………13

2.2Классификация мест возникновения затратна предприятии…………16

3.Организационная структураорганизации……………………………….18

3.1Понятие организационнойструктуры………………………………….18

3.2Виды организационных структур………………………………………21

Практическаячасть ………………………………………………………….25

Заключение……………………………………………………………………39

Списокиспользованной литературы………………………………………..41

Введение

Эффективностьдостижения целей организации, реализацииеё стратегии, взаимодействие с внешнейсредой в значительной мере определяютсяправильностью построения системыуправления организацией, а именноорганизационной структуры, котораяопределяет состав и взаимосвязь элементовсистемы. Организационную структуруорганизации можно определить каксовокупность линий ответственности,показывающих направление движенияинформации внутри организации. Фактическиона обеспечивает согласованностьотдельных видов деятельности предприятияи усилий подразделений по выполнениюосновных задач и целей.

Построениеучёта затрат в соответствии сорганизационной структурой позволяетсвязать деятельность каждого подразделенияс ответственностью конкретных лиц(рабочих, бригадиров, мастеров, начальниковучастков и т.д.), оценить результатыкаждого подразделения и определить ихвклад в общие результаты деятельностипредприятия.

Организацияучёта по местам возникновения затрати центрам ответственности позволяетдецентрализовать управление затратами,наблюдать за их формированием на всехуровнях управления, использоватьспецифические методы контроля расходовс учётом особенностей деятельностикаждого подразделения, выявлятьвиновников непроизводительных затрати, в конечном итоге, существенно повыситьэкономическую эффективность хозяйственнойдеятельности. Система такого учётаобеспечивает выход на общие результаты,итоги затрат и объёмы деятельности попредприятию в целом.

Выделениецентров ответственности и мествозникновения затрат является необходимымусловием постановки на предприятииэффективной системы управленческогоучёта и контроля.

Таким образом,исходя из вышеизложенного, можно сказать,что тема данной курсовой работы являетсяактуальной.

Цель курсовойработы состоит в определении сущностиформирования центров ответственностии мест возникновения затрат на предприятии,а также в исследовании влиянияорганизационной структуры на построениеэтих показателей для обеспеченияэффективной хозяйственной деятельности организации в целом.

Для реализацииэтой цели в курсовой работе былипоставлены следующие задачи:

  1. рассмотретьпонятия центров ответственности и ихклассификацию с целью аккумулированияучётной информации по предприятию;

  2. рассмотретьпонятие мест возникновения затрат,условий, влияющих на их формирование,а также их классификацию для целейуправления предприятием;

  3. исследоватьпонятие организационной структурыорганизации и рассмотреть её виды.

1Центры ответственности

1.1Понятие центра ответственности

Системаучёта, в которой предусматриваетсясоставление отчётов по данным сравнениясметных (стандартных) показателей сфактическими, называется учётом поцентрам ответственности. А каждоеподразделение, возглавляемое конкретнымменеджером, называется центромответственности.

Под центромответственности в управленческом учетепонимается область, сфера, вид деятельности,во главе которых находится ответственноелицо (менеджер), имеющий права и возможностипринимать и осуществлять решения. Центрответственности в отличие от местазатрат, как правило, более масштабен.Каждый центр ответственности можетсостоять из нескольких мест затрат и,кроме того, осуществлять расходы, неимеющие четко выраженного местаформирования внутри предприятия.

Центрответственности представляет собойчасть системы управления предприятиеми как любая система имеет вход и выход.Вход: сырьё, материалы, полуфабрикаты,часы труда и разных типов услуг. Центрответственности выполняет заданнуюему работу с этими ресурсами. На выходецентра ответственности – продукция(продукты или услуги), которая идёт вдругой центр ответственности илиреализуется на сторону. Таким образом,деятельность каждого центра ответственностиможет быть оценена с точки зренияэффективности.

Эффективнаядеятельность – производство заданногообъёма продукции при минимальномиспользовании производственных ресурсов,либо максимальное производство объёмапродукции при заданном размерепроизводственных ресурсов. В центреответственности действует принцип»затраты →объём переработки сырья→прибыль».

Цель учётапо центрам ответственности состоит вобобщении данных о затратах и результатахдеятельности по каждому центруответственности с тем, чтобы возникающиеотклонения можно было отнести наконкретное лицо. Система, котораястроится на составлении отчётов обисполнении смет, где сравниваютсяфактические и сметные данные, называетсяучётом по центрам ответственности.

Для определенияфактической величины затрат совокупностимест расходов и центров ответственностиразрабатывают единую систему кодированиягруппировочных признаков. Учётнаягруппировка осуществляется на основепервичных документов, в которых указываютместо издержек или центр ответственности,его код (шифр). Группировка затрат поцентрам и местам их формированияосуществляется одним из двух основныхспособов:

  • путёмприменения принципа двойной записи навзаимосвязанных счетах и последовательногоперенесения (перераспределения) учтённойсуммы затрат с первичных на промежуточныеи конечные места формирования издержек;

  • на основеиспользования специальных регистров(сводных ведомостей) и расчётов матричнойформы, обобщающих виды затрат по местамих формирования.

При использованииметода двойной записи разрабатываютспециальный план счетов мест издержекдля каждого предприятия. Он может бытьпривязан к действующему плану счетовбухгалтерского учёта затрат, а можеториентироваться на применение специальныхсчетов управленческой бухгалтерии.

Учёт ираспределение затрат по местам ихформирования с помощью регистровматричной формы основано на сочетаниигруппировок затрат по видам и местамих возникновения. Для этого составляютспециальную шахматную ведомость, построкам и столбцам которой отражаютвиды (статьи, элементы) затрат и мест(центров) их формирования, а на пересечениисоответствующих строк и столбцовуказываются затраты мест. Если какие-торасходы невозможно отнести на то илииное место затрат прямо, то их распределяютпропорционально избранной базе.

Аналогичнаяведомость составляется и для обобщенияиздержек в целом по предприятию.

Матричноепредставление регистра сводного учётаи группировки затрат по местам формированияпозволяет взаимно увязать нормированиеи учёт по видам, местам и целевомуназначению расходов, избежать дублированияи обеспечить единую последовательностьв формировании показателей издержек.

С позицииуправления деление организации нацентры ответственности должно определятьсяспецификой конкретной ситуации иотвечать следующим основным требованиям:

  1. центрыответственности необходимо увязать спроизводственной и организационнойструктурой предприятия;

  2. воглаве каждого центра ответственностидолжно быть ответственное лицо –менеджер;

  3. вкаждом центре ответственности долженбыть показатель для измерения объёмадеятельности и база для распределениязатрат;

  4. необходимочётко определить сферу полномочий иответственности менеджера каждогоцентра ответственности. Менеджеротвечает только за те показатели,которые он может контролировать;

  5. длякаждого центра ответственностинеобходимо установить формы внутреннейотчётности;

  6. менеджерыцентра ответственности должны приниматьучастие в проведении анализа деятельностицентра за прошлый период и составлениипланов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того,при делении организации на центрыответственности необходимо учитыватьсоциально-психологические факторы,которые могут повлиять на мотивациюруководителей соответствующих центров.

Организацияучёта по центрам ответственностипозволяет децентрализовать управлениезатратами, осуществлять контроль за ихформированием на всех уровнях менеджмента,устанавливать виновных за возникновениенепроизводительных затрат и в конечномитоге существенно повышать экономическуюэффективность хозяйствования.

    1. Классификацияцентров ответственности на предприятии

Для успешнойорганизации управленческого учёта поцентрам ответственности в коммерческихорганизациях необходимо классифицироватьих исходя из:

  1. объёмаполномочий и ответственности;

  2. функций,выполняемых центром.

Центрыответственности исходя из объёмаполномочий и ответственности необходимоподразделять на центры затрат, продаж,прибыли и инвестиций.

Центр затрат– это структурное подразделениепредприятия, руководитель которогоотвечает только за затраты. Примеромможет быть производственный цех, невыпускающий конечной или завершённойпродукции и полуфабрикатов, отделызаводоуправления, социальные службы ит.п. В рамках такого центра организуетсяпланирование, нормирование и учёт затратфакторов производства с целью контроля,анализа и управления процессами ихиспользования. Центры затрат могутвходить в состав других центровответственности или существоватьобособленно.

Центры затрат,в свою очередь, необходимо подразделятьна центры регулируемых и произвольныхзатрат.

Контроль за эффективностью деятельности организации в целом требует определения результативности деятельности ее отдельных сегментов независимо от того, какова форма организации. Хозяйствующие субъекты должны иметь такую организационную структуру, чтобы деловые операции, в которых они участвуют (внешние и внутренние), проводились наиболее эффективным способом. Организация бюджетирования по сегментам обычно отвечает этим особенностям. Структура сегментов для этих типов организаций обычно соответствует или структуре подразделений (в линейно-функциональных и дивизиональных организациях), или проектам (в матричных организациях). В любом случае, она привязана к центрам ответственности, в рамках которых ведется управленческий учет и сравнительный анализ данных.

Центр ответственности (ЦО) — это сегмент (подразделение, группа подразделений, продукт и др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента.

Традиционно оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров ответственности производится на основе того, какой показатель находится под контролем данного сегмента. Система бюджетов но центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информадию для учета и калькуляции затрат, контроля и стимулирования деятельности менеджеров и самих подразделений.

Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и в самом общем случае совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой ЦО. Выделяют следующие группы центров ответственности:

  • — центры затрат;
  • — центры прибыли;
  • — центры доходов (выручки);
  • — центры инвестиций.

Наиболее распространенными типами центров ответственности являются центры затрат (ЦЗ). Их выделяют там, где руководство сегмента (подразделения) отвечает за использование ресурсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера ЦЗ входит только управление затратами, поскольку в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход и (или) финансовый результат.

Центр прибыли (ЦП) — подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами. Руководитель центра прибыли несет ответственность за финансовую результативность всей деятельности подразделения. Выделяя подразделение в центр прибыли, следует помнить о следующих ограничениях:

  • — прибыль ЦП должна формироваться независимо от результатов деятельности других подразделений;
  • — рост прибыли ЦП не должен вести к снижению прибыли всей организации;
  • — результаты деятельности руководителя ЦП не должны зависеть от результатов деятельности руководителей других центров ответственности.

Фактически сегмент организации может работать в качестве центра прибыли лишь в случае его относительной обособленности от деятельности других сегментов. Это позволяет децентрализовать ответственность за финансовый результат всей организации, что является достоинством такой структуры, но только в случае, если сама организация велика по масштабам деятельности или сильно диверсифицирована но продуктовому ряду. Однако оборотной стороной самостоятельности менеджеров является их стремление лишь к росту краткосрочной результативности в ущерб долгосрочным целям.

Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотрудничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации.

Подразделения, оказывающие услуги внутри организации или передающие свою продукцию в другие подразделения по технологической цепочке, также не следует выделять в качестве центров прибыли. Это можно сделать только при разветвленной системе внутреннего (трансфертного) ценообразования, когда подразделения передают продукт друг другу по внутренней цене. Однако и тут не обходится без проблем — трансфертное ценообразование внутри одной компании может стать причиной межличностных конфликтов, особенно тогда, когда трансфертная цена близка к себестоимости, а долю общей прибыли от реализации продукции, относимую на данное подразделение, высшее руководство определяет своим волевым решением.

Центр доходов (ЦД) — подразделение, отвечающее за получение компанией доходов, в частности выручки. Руководитель этого сегмента не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения). Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы компаний.

Центр инвестиций (ЦИ) — сегмент организации, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые сегменты бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений.

Первые три рассмотренных нами центра ответственности (центры затрат, доходов и прибыли) можно объединить в одну категорию — результаты их работы влияют на прибыльность (в бухгалтерском смысле этого термина) организации. Ответственность же центра инвестиций совсем иного рода — результаты деятельности ЦИ влияют на структуру денежных потоков, а следовательно, и на платежеспособность организации.

В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Даже в организациях матричной формы, где все отдельные сегменты (подразделения или проекты) можно считать центрами прибыли, функциональные подразделения и центральная администрация будут являться центрами затрат.

Линейно-функциональная организационная структура также может включать в себя наряду с центрами затрат (подразделения, передающие незаконченный продукт или оказывающие услуги другим подразделениям) и центры доходов (сбытовые подразделения) или центры прибыли (относительно обособленные, например географически, или выделенные на отдельный баланс, подразделения).

Дивизиональная структура организации подразумевает, что отдельные подразделения, входящие в холдинг, в силу своей самостоятельности становятся либо центрами прибыли (предприятия с налаженным бизнес-циклом и положительным текущим финансовым результатом), либо центрами инвестиций (если это вновь образованное предприятие, и срок окупаемости вложенных в него средств еще не наступил). Управляющая компания холдинга, вся деятельность которой направлена на организацию и контроль деятельности входящих в холдинг подразделений, фактически является центром затрат. При этом каждое из подразделений холдинга может иметь свою собственную организационную структуру (в том числе и дивизионального типа) и, соответственно, систему управления со своими собственными центрами затрат, прибыли, доходов и инвестиций.

Учет но центрам ответственности может быть внедрен только при условии не просто выделения отдельных подразделений в центры ответственности, но и закрепления за менеджерами персональной ответственности за достижение результативных показателей.

В системе управления организацией учет по центрам ответственности выполняет две важнейших функции — информационную и контрольную. Система управленческого учета по центрам ответственности позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руководства. В то же время она дает возможность оценивать результативность управленческой деятельности менеджеров и, таким образом, выполняет контрольную функцию, важность которой исключительно высока в условиях относительной самостоятельности центров ответственности и их менеджеров.

Оценка деятельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании показателей, контролируемых на его уровне ответственности, на величину которых он может влиять своими действиями и решениями. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за каким-либо конкретным менеджером или исполнителем на каком-либо уровне управления. Однако определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых и проблемных моментов организации учета по центрам ответственности.

Отчетность, формируемая в системе управленческого учета по центрам ответственности, должна отвечать определенным требованиям. В первую очередь речь идет об оперативности представления отчетности, затем о назначении каждого конкретного отчета — его форма и содержание должны удовлетворять информационные потребности конкретного пользователя внутри центра ответственности или на более высоком уровне управления. Содержание отчета должно отражать степень персональной ответственности менеджера, который его составил. Кроме того, любой отчет должен содержать базы сравнения приведенных в нем показателей (например, бюджетные или целевые значения), которые позволят эффективно осуществлять управленческий контроль.

Организация учета по центрам ответственности позволяет реализовать систему контроля но отклонениям, суть которой сводится к следующему: менеджерам высших уровней управления нет необходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющиеся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения. Чем сложнее организационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются наверх, вызывая потребность в фильтрации информации для передачи ее на следующий уровень управления. Агрегированная отчетность в системе центров ответственности также играет роль сигнальной системы, помогающей выявить проблемные участки в организации и вовремя принять регулирующие меры.

К организации системы контроля но отклонениям мы вернемся в гл. 12.

  • В основе ответственности менеджеров всех перечисляемых ЦО лежат финансовыепоказатели, хотя это необязательно должно быть так: возможно выделение, например, центров контроля — сегментов, основными нормативами которых являются показатели качества.
Лейкин Дмитрий Cтарший консультант компании BearingPoint

Оглавление журнала

      Разработка качественной системы управления в настоящее время актуальна для многих предприятий. Исходная точка создания системы — персонификация ответственности за принятие решений и определение структуры центров ответственности на предприятии. Для каждого из последних определяются цели, составляются планы, ведется учет результатов, оценивается деятельность руководителей и сотрудников.
      В статье дается общее определение центров ответственности, а также описание их разновидностей. Подробно рассматриваются две из них — центр доходов и центр затрат.

Определение и виды центров ответственности
Центр ответственности — это структурное подразделение компании, менеджер которого несет ответственность за его деятельность.
Любая компания представляет собой иерархию центров ответственности: на низшем уровне, как правило, находятся отделы, которые, в свою очередь, могут входить в состав управлений, управления — в состав департаментов, департаменты — в состав дирекций. Сама компания тоже является центром ответственности с генеральным директором во главе. Центр ответственности использует различные ресурсы (материальные, человеческие, финансовые), получая на входе и на выходе результат в виде продукции, работ или услуг, который берут на вооружение другие центры ответственности или внешнее окружение компании. Эффективность центра ответственности определяется двумя параметрами:

  • достижением поставленных целей (как финансовых, так и нефинансовых);
  • эффективностью использования ресурсов (соотношение выхода и входа).

При этом наиболее эффективным является центр ответственности, который выполнил поставленные перед ним цели, затратив минимальное количество ресурсов. Эффективность центров ответственности определяет эффективность компании в целом, что в конечном счете отражается на ее положении на рынке, способности создавать стоимость и повышать капитализацию.
В зависимости от сферы влияния менеджера (руководителя) структурного подразделения различают четыре вида центров ответственности:
1. Центр доходов — центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы центра и несет за них ответственность.
2. Центр затрат — центр ответственности, менеджер которого контролирует затраты центра и несет за них ответственность.
3. Центр прибыли — центр ответственности, менеджер которого контролирует доходы, затраты и прибыль центра и несет за них ответственность.
4. Центр инвестиций — центр ответственности, менеджер которого контролирует прибыль центра и несет за нее ответственность, а также принимает решения о величине оборотного капитала и капитальных вложениях.

Центр доходов
Руководитель центра доходов несет ответственность за доходы структурного подразделения. Классический пример центра доходов в компании — отдел сбыта, в задачи которого входят привлечение новых клиентов и увеличение объема реализации продукции. Отдел сбыта в то же время является и центром затрат: он несет затраты на заработную плату, представительские расходы, канцелярские принадлежности и т. д. Однако, поскольку сбытовая функция доминирует, отдел следует рассматривать прежде всего как центр доходов.

Планирование
Планирование в центре доходов осуществляется путем установления целевых показателей по реализации. В отраслях, где доля возвратов продукции значительна, используют целевые установки по чистой реализации (реализации за вычетом возвратов).
Если компания реализует свою продукцию потребителям, находящимся на разных географических рынках, используя различные каналы сбыта, планирование выручки осуществляется по каждому аналитическому срезу (например, оптовые продажи продукта 1 в регионе А, розничные продажи продукта 2 в регионе Б и т. д.).
Чаще всего планирование выручки осуществляет сам центр доходов, поскольку владеет всей необходимой для этого информацией: подробными данными о продажах прошлых периодов (в разрезе продуктов, каналов сбыта, регионов, потребителей и т. д.), прогнозом рынка сбыта, отраслевыми и макроэкономическими прогнозами, влиянием сезонности и т. п.
Такой подход несет в себе определенные риски: центр доходов будет стремиться занизить величину плановой выручки, чтобы фактическое исполнение бюджета превышало плановые показатели. Большинство российских предприятий решает эту проблему одним из двух способов:
1. Руководство компании директивно доводит до отдела сбыта целевую величину реализации на плановый период одной суммой или с минимальной расшифровкой. Отдел сбыта декомпозирует установленные цели по аналитическим срезам выручки.
2. Планирование выручки осуществляет финансовая дирекция (например, планово-экономический отдел).
Достоинства первого способа заключаются в относительной простоте и оперативности планирования, недостатки — в отсутствии формального обоснования планов.
К достоинствам второго способа относится лучшее обоснование планов по сравнению с первым способом, к недостаткам — наличие потенциального конфликта между отделом сбыта и планово-экономическим отделом.

Оценка результатов
Система стимулирования руководителя центра доходов строится на основании сравнения плановых и фактических данных об объеме реализации. Широкое применение получили два подхода.
В рамках первого подхода величина премии определяется через корректировку премиального фонда на процент выполнения плана. Если фактическая реализация оказалась меньше плановой, величина премии равна нулю, если больше — используется следующая формула:

Величина премии = Премиальный фонд.

Премиальный фонд устанавливается в процессе планирования и зависит от оклада сотрудника. Например, премиальный фонд на плановый месяц может составлять 50% от месячного оклада сотрудника.
В рамках второго подхода величина премии определяется как процент от суммы перевыполнения плана. Если фактическая реализация оказалась меньше плановой, величина премии равна нулю, если больше — используется следующая формула:

Величина премии = (Фактическая реализация — Плановая реализация) . Коэффициент премирования.

Коэффициент премирования представляет собой процентный показатель, устанавливаемый на плановый период. Например, если коэффициент премирования равен 10%, это означает, что размер премии составит 10% от общей суммы перевыполнения плана.
В погоне за премией менеджеры центров доходов могут реализовывать продукцию неплатежеспособным покупателям, в результате чего рост выручки будет сопровождаться ростом безнадежной дебиторской задолженности.
Решить проблему могло бы установление плана по поступлениям денежных средств от продаж, однако в этом случае появляется угроза манипулирования выручкой: например, менеджер может попросить клиента произвести предоплату продукции. Наилучшим решением в данной ситуации представляется уменьшение фактической реализации на величину возросшей сомнительной дебиторской задолженности.

Центр затрат
Руководитель центра затрат несет ответственность за затраты структурного подразделения. Различают два вида центров затрат:

  • центр нормируемых затрат;
  • центр ненормируемых затрат.

Центр нормируемых затрат
Примером центра нормируемых затрат являются производственные структурные подразделения (цеха основного и вспомогательного производства). В центре нормируемых затрат может быть установлено нормативное соотношение входа и выхода, т. е. для каждой единицы выпуска определяется требуемое количество материалов и работ. В производственных подразделениях такое соотношение задается технологическими нормативами расхода материала и выполнения работ для производства одной единицы продукции.
Зависимость выхода от входа позволяет руководителю центра нормируемых затрат контролировать и нести ответственность за вход и выход. Выход является производным от входа, денежная оценка выхода осуществляется на основании осуществленных затрат.
Например, если производственный цех затратил 100 руб. на материалы и 150 руб. на работы, произведя пять единиц продукции, то стоимость одной единицы составит 50 руб.: (100 + 150) / 5.
Выход не может рассматриваться как доход компании, поскольку оценивается по фактически понесенным затратам. Поэтому центр нормируемых затрат не является центром доходов.

Планирование
Планирование в центре нормируемых затрат (см. рисунок) начинается с планирования выпуска в натуральном выражении — иными словами, выясняется, сколько единиц продукции необходимо произвести. На основании планового объема производства и нормативных коэффициентов определяют плановое количество потребляемых ресурсов. Плановые затраты центра рассчитывают как количество ресурсов, умноженное на их цену.
Целевые показатели, закладываемые в бюджет, — выпуск в натуральном выражении и плановые затраты (стоимостная оценка входа). Большая часть затрат центра нормируемых затрат является величиной переменной: затраты изменяются пропорционально выпуску.

Оценка результатов
Для сравнения фактических и плановых данных бюджет должен быть пересчитан под фактический размер выпуска (см. табл. 1).

Таблица 1. Расчет отклонений фактических данных от плановых
План Факт План, пересчитанный под фактический выпуск Отклонение
-1 -2 -3 (4) = (2) — (3)
Выпуск 10 ед. 7 ед. 7 ед. -3 ед.
Нормируемые (переменные) затраты 10 ед. * 300 руб./ед. = 3000 руб. 2500 руб. 7 ед. * 300 руб./ед. = 2100 руб. -400 руб.
Постоянные затраты 500 руб. 450 руб. 500 руб. +50 руб.
ИТОГО затраты 3500 руб. 2950 руб. 2600 руб. -350 руб.

Система стимулирования в центре нормируемых затрат строится на основании сравнения фактических и плановых данных. Перед сравнением плановые данные пересчитываются под фактический выпуск продукции. Приведенный пример показывает, что если сравнивать не пересчитанные плановые и фактические данные, то имеет место экономия в 550 руб. (3500 — 2950). В действительности экономия была достигнута за счет меньшего объема производства: вместо десяти запланированных единиц было произведено семь. Пересчет плановых переменных затрат по фактическому объему выпуска показывает, что структурное подразделение осуществило перерасход в размере 350 руб.
Расчет величины премий осуществляется так же, как в центре доходов. Разница заключается в том, что в центре нормируемых затрат основанием для премирования служит сравнение фактических и плановых данных по затратам, пересчитанных под фактический выпуск, в то время как в центре доходов — сравнение фактических и плановых данных по реализации.

Центр ненормируемых затрат
В центре ненормируемых затрат не может быть установлена прямая зависимость выхода от входа. Как правило, затраты центра ненормируемых затрат являются постоянными по отношению к выпуску.
Центры ненормируемых затрат — это большинство структурных подразделений, выполняющих административные, представительские, финансовые, юридические функции, а также занимающиеся маркетингом, исследованиями и разработками. Основную часть расходов в этих подразделениях часто составляют расходы на персонал.
В центре ненормируемых затрат ключевую проблему представляет определение оптимального уровня затрат. При рассмотрении двух одинаковых по размеру компаний затраты финансовой дирекции в одной могут быть вдвое больше, чем в другой. При этом руководство обеих компаний может полагать, что затраты финансовых дирекций оптимальны и нельзя найти объективных свидетельств тому, что различия в уровне затрат обусловлены разной степенью эффективности работы. Особенно остро проблема определения оптимального уровня затрат стоит в структурных подразделениях, занимающихся исследованиями рынка (маркетинг), а также собственными исследованиями и разработками (НИОКР), поскольку результаты работы этих структурных подразделений чрезвычайно важны для компаний.

Планирование
Чаще всего планирование в центрах ненормируемых затрат осуществляется на основании данных прошлых периодов с поправкой на инфляцию, сезонность, изменение объема работ и т. д. (incremental budgeting). На большинстве предприятий таким образом планируются расходы на финансовые службы, административный аппарат, юридические службы и другие подразделения, занятые в обеспечивающих бизнес-процессах.
Это сравнительно простой и быстрый способ планирования, не требующий больших трудозатрат. Основной недостаток данного подхода заключается в том, что на вопрос, каков оптимальный уровень затрат для данного структурного подразделения, не дается ответа. Практика показывает, что системы планирования, построенные на основе корректировки прошлых периодов, приводят к медленному, но устойчивому росту затрат.
На многих российских предприятиях затраты центров ненормируемых затрат неоправданно высоки: после проведения реструктуризации уровень затрат, как правило, можно существенно сократить без ухудшения качества работы.
Альтернативный способ планирования — тщательный анализ и обоснование уровня плановых затрат по каждой операции, выполняемой структурным подразделением без оглядки на прошлые периоды (zero-based budgeting). Это более дорогой с точки зрения трудозатрат способ, позволяющий, однако, определить оптимальный уровень затрат центра ответственности.

Оценка результатов
Отсутствие четкой зависимости выхода от входа приводит к тому, что бюджет (план затрат) структурного подразделения характеризует только вход и никак не характеризует выход. Перерасход бюджета является результатом сравнения планового и фактического входа и не свидетельствует о неэффективности, так же как экономия бюджета не говорит об эффективности структурного подразделения. Если отдел НИОКР в течение месяца израсходовал средств на 10% больше выделенного бюджета, это не означает, что он оказался на 10% менее эффективным, чем должен был быть. Фактически проведенные исследования и осуществленные разработки могли иметь чрезвычайно важное значение для компании — или, наоборот, не иметь никакой ценности.
Эффективность центра ненормируемых затрат нельзя измерить только путем сопоставления плановых и фактических затрат. Такое сопоставление должно осуществляться только в привязке к выполнению показателей, характеризующих выход. Это, как правило, нефинансовые показатели, разработка которых требует знания отрасли и особенностей компании (организационной структуры, бизнес-процессов, корпоративной культуры и т. д.). Например, для отдела НИОКР таким показателем может быть количество реализованных на практике разработок, результатом которых стало повышение дохода, снижение затрат или достижение другого качественного экономического эффекта.
При разработке системы стимулирования для центров ненормируемых затрат основное внимание должно уделяться в первую очередь нефинансовым показателям и только потом выполнению плана по затратам. Оценка деятельности центра ненормируемых затрат всегда несет в себе элемент субъективности. Решения о премировании сотрудников принимаются, как правило, руководителем центра ответственности на основе его оценки деятельности каждого сотрудника.

Заключение
Понимание функциональных различий между центрами ответственности и их правильная классификация помогут предприятию избежать многих ошибок при построении системы управления. Управление по центрам ответственности позволит персонифицировать ответственность за принятие управленческих решений, повысить качество планирования и привязать систему вознаграждения к результатам работы центра ответственности.

Версия для печати

Добавить комментарий