Сделки с взаимозависимыми лицами

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее в главе также — проверка) проводится ФНС России по месту ее нахождения в соответствии со ст. 105.17 НК РФ. Положения указанной статьи до 1 января 201А г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно в 2012 г. — 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб.).

Проверка проводится па основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со ст. 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок ФНС России вправе проводить иные мероприятия налогового контроля. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка проводится должностными лицами ФНС России на основании решения ее руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения указанных уведомления или извещения.

ФНС России не вправе проводить 2 и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок). При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. О принятии указанного решения ФПС России уведомляет налогоплательщика в течение 3 дней со дня его принятия. Проверка проводится в срок, не превышающий 6 месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев но решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются ФНС России. В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок- проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий 6 месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение 6 месяцев ФНС России не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления проверки может быть увеличен на 3 месяца. Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение 3 дней со дня его принятия.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, налогоплательщик применил методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 ПК РФ, или их комбинацию, ФНС России при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком. Применение иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если ФПС России докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. ФНС России не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок иные методы, не предусмотренные разделом НК РФ.

ФНС России вправе направить налогоплательщику требование о представлении документации в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования. Должностное лицо ФНС России, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок. Истребование документов производится в порядке, аналогичном порядку истребования документов, установленному ст. 93.1 НК РФ.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Справка вручается лицу, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителю под расписку или передастся иным способом, свидетельствующим о дате се получения. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, указанная справка направляется налогоплательщику но почте заказным письмом. В случае направления справки о проведенной проверке по почте заказным письмом датой се вручения считается 6 день с даты отправки заказного письма.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки. Акт проверки подписывается должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения. Акт проверки в течение 5 дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или переданным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается 6 день с латы отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить в ФНС России письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в ФНС России документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном общему порядку рассмотрения материалов налоговой проверки. Материалы и сведения, полученные ФНС России при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.

В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых ФНС России осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями — налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Такое применение налогоплательщиками рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога по итогам проверки в соответствии со ст. 105.17 ПК РФ, в целях НК РФ признается симметричной корректировкой. Право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение ФНС России о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога, в части недоимки, указанной в этом решении. Симметричные корректировки проводятся в порядке, установленном ст. 105.18 НК РФ. Для целей применения симметричных корректировок не осуществляются корректировки регистров налогового учета и первичных документов.

Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях по налогам, указанным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки. Если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Симметричные корректировки осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику ФНС России. ФНС России передаст уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок. В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до 6 месяцев. Течение срока для выдачи или направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается при получении ФНС России информации об обжаловании решения о доначислении налога, на основе которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке. Такое приостановление действует до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. Аналогичный порядок применяется при обжаловании актов арбитражных судов нижестоящих инстанций.

При наличии у налогоплательщика информации об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога в случаях, предусмотренных ст. 105.17 НК РФ, и при неполучении уведомления о возможности симметричных корректировок в установленные сроки налогоплательщик вправе обратиться в ФНС России с заявлением о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К заявлению о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении.

ФНС России должен рассмотреть указанное заявление и принять в течение 15 дней одно из следующих решений:

  • 1) вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;
  • 2) отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации;
  • 3) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

Налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цеп на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев ее несоответствия величине, указанной в решении о доначислении налога.

Если другие налогоплательщики, участвующие в сделке, произвели симметричные корректировки в соответствии с решением о доначислении налога, а впоследствии такое решение изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки. Обратные корректировки производятся налогоплательщиками в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налоговых органов по месту учета. При этом пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются. К уведомлению прилагается расчет обратных корректировок, составленный в произвольной форме, а также копия соответствующего судебного акта, отменяющего (изменяющего) или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога или соответствующие судебные акты. Налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога стороне контролируемой сделки, в отношении которой было вынесено решение о доначислении налога, только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки.

ФНС России не вправе ссылаться на отсутствие документов или истечение срока их хранения при зачете (возврате) сумм налога, указанных в уточненной декларации, представленной налогоплательщиком по итогам проведения симметричных или обратных корректировок на основе соответствующего уведомления.

Наличие среди контрагентов налогоплательщика взаимозависимых компаний неизменно привлекает внимание налоговых инспекторов.

В связи с этим справедливо мнение о том, что к подобным сделкам следует относиться с особым трепетом, просчитывая на шаг вперед возможные вопросы налоговых органов.

Эксперты taxCOACH предлагают вернуться к истокам вопроса и разобраться:

  • в каких случаях контрагенты будут признаны взаимозависимыми лицами
  • как это влияет на вероятность претензий со стороны налоговых органов
  • что следует учесть, предвидя интерес проверяющих.

Дело в том, что условия сделок между взаимозависимыми лицами МОГУТ отличаться от условий, на которых договорились бы независимые участники. Следом возникает и налоговый аспект: занижение выручки у одного, завышение расходов у другого, банкротство третьего из-за невыгодных условий сотрудничества и т.д. Если добавить к этому разные режимы налогообложения, разные регионы регистрации компаний, интерес налоговых органов понятен.

Взаимозависимость контрагентов «включает» сразу несколько механизмов для поиска «несправедливости» в распределении прибыли и активов и, как следствие, налогов между организациями. Налоговые органы могут пойти несколькими путями:

1. Контролировать цену сделки по специальным правилам НК РФ и, в случае ее отклонения от рыночного уровня, производить перерасчет;

2. Использовать взаимозависимость как одно из доказательств получения необоснованной налоговой выгоды;

3. Привлекать взаимозависимую компанию по налоговым долгам налогоплательщика, не имеющего возможности уплатить налоговые доначисления (п.2 ст.45 НК РФ);

4. Исключить задолженность взаимозависимого кредитора из реестра требований при банкротстве, лишив его тем самым возможности влиять на ход процедуры и участвовать в дележе оставшихся активов.

Стандартная взаимозависимость

Формальные (или «стандартные») признаки взаимозависимости четко прописаны в п.2 ст.105.1 Налогового кодекса РФ и особых вопросов не вызывают. Наиболее важные из них:

1. прямое или косвенное участие одной организации в другой с долей более 25%;

2. участие физического лица в организации с долей более 25 %;

3. две организации, если одно и то же лицо владеет долей более 25 % или выполняет функции единоличного исполнительного органа (ЕИО);

4. одно лицо подчиняется другому по должностному положению;

5. близкие родственники.

Существует и вторая группа признаков, именуемых в законе как «иные основания». Назовем их «нестандартными».

Нестандартная взаимозависимость

Законодатель оставил перечень критериев взаимозависимости открытым (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Вы спросите — почему?

Потому, что формальные критерии, описанные в ст. 105.1 НК РФ, не всегда отражают реальные отношения между лицами. Например, родственники или организации вроде бы формально зависят друг от друга, но находятся в плохих отношениях, а точнее никаких отношений между ними нет, и, тогда получается, что предъявить им нечего. А бывает и обратная ситуация — формально лица никак не зависят друг от друга, но состоят в настолько «хороших» отношениях, что ведут совместный бизнес. В связи с этим компании, учрежденные этими лицами, могут признать взаимозависимыми.

Иными словами, перечень критериев является открытым, суд может «поверить» каким угодно обстоятельствам, выявленным налоговым органом.

Рассмотрим случаи, когда взаимозависимость имеет значение для целей налогообложения.

Взаимозависимость в контролируемых сделках: а стоит ли бояться именно вам?

Определив, что Вы и Ваш контрагент — взаимозависимые лица — следующий вопрос — попадает ли Ваш бизнес в зону налогового контроля по гл. 14.1 НК РФ в связи с наличием критериев контролируемости сделки.

Напомним, что контролируемые сделки — сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, приравниваемые к ним, цены по которым контролируется в случаях, определенных в ст. 105.14 НК РФ.

Сделки между российскими взаимозависимыми компаниями до достижения доходов (=оборота по сделке) 1 млрд.руб. будет неконтролируема в любом случае.

Контролируемые сделки проверяются налоговыми органами на соответствие рыночным ценам. При этом используется несколько методов:

1. Метод сопоставимых рыночных цен

Является базовым методом и применяется для определения цены при реализации товаров (работ, услуг). Суть метода состоит в расчете интервала рыночных цен по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами, и сравнение с ним цен, примененных налогоплательщиком в сделках со взаимозависимыми лицами.

2. Метод цены последующей реализации

Имеет приоритет при совершении сделок по перепродаже товаров без переработки независимому лицу. При его использовании у перепродавца проверяется его валовая рентабельность с рыночным интервалом валовой рентабельности по каждой совершенной сделке.

3. Затратный метод

Применяется, когда невозможно использовать методы сопоставимых рыночных цен и цены последующей реализации, например, при оказании при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации. Суть метода состоит в сравнении валовой рентабельности затрат, полученной продавцом, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат.

4. Метод сопоставимой рентабельности

Применяется, когда невозможно применить предыдущие методы. Сравниваются операционная рентабельность стороны анализируемой сделки (это может быть рентабельность продаж, рентабельность затрат, рентабельность коммерческих и управленческих расходов, рентабельность активов и т.д.) с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

5. Метод распределения прибыли

Применяется, когда 1) невозможно применить предыдущие методы, 2) если нематериальные активы у сторон анализируемой сделки оказывают существенное влияние на уровень рентабельности. Метод заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной сторонами этой сделки с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

На сегодняшний день все внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами являются контролируемыми, если оборот по ним составляет более 1 млрд. руб. Средний бизнес в данную категорию лиц, конечно, не попадает, однако многим небезинтересно будет узнать, что судебная практика по таким сделкам начала складываться буквально лишь в последние два года. Это касается таких дел, как ЗАО «Нефтяная компания Дульсьма» (дело № А40-123426/16), ПАО «Уралкалий» (дело № А40-29025/2017), а также ПАО «Тольяттиазот» (дело № А55-1621/2018), где спор происходит вокруг методов ценообразования.

В данных спорах суды пытаются обращаться к оценщикам и экспертам, дела проходят не один круг рассмотрения, однако единой позиции по такой категории дел у судов пока что не сложилось.

Взаимозависимость как повод искать необоснованную налоговую выгоду

Однако, неконтролируемые сделки также не освобождены от налогового контроля. Более того, он не связан жесткими рамками и критериями, как в случае с истинно контролируемыми сделками.

Как указал Верховный Суд РФ, если цена сделки многократно отклоняется от рыночного уровня, то это может быть учтено в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности с иными факторами несоответствия сделки ее реальному экономическому смыслу.

Такими иными факторами суды признают в том числе взаимозависимость сторон сделки. При этом важна не только взаимозависимость сама по себе, важно влияние взаимозависимости на условия и результаты экономической деятельности налогоплательщика в целях налогообложения.

Так, например, перераспределение налогооблагаемой прибыли в рамках одного холдинга (группы взаимозависимых лиц) в адрес льготируемых сельскохозяйственных товаропроизводителей путем значительного увеличения цены поставляемой ими продукции, не обусловленного разумными экономическими причинами, является свидетельством необоснованной налоговой выгоды (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.04.2018 № Ф06-31056/2018 по делу № А49-143/2017).

Взыскание налоговых долгов с взаимозависимого двойника

Наличие неформальных признаков взаимозависимости налоговые органы могут использовать не только с целью подтверждения налоговых схем, искусственного дробления бизнеса, занижения налоговой базы путем необоснованного использования налоговых льгот.

Налоговые органы могут возмещать ущерб (недоимку по налогам, пени, штрафы) за счет третьих лиц, зависимых с должником. Такое взыскание осуществляется в пределах поступившей в адрес взаимозависимой компании выручки или стоимости переданного ей имущества.

Верховный Суд РФ определил критерии «иной зависимости» лиц, наличие которых налоговые органы должны доказать в суде, обосновывая возможность применения ст. 45 НК РФ:

1. согласованный характер действий налогоплательщика и других лиц;

2. невозможность исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком в результате данных действий, в том числе в отсутствие взаимозависимости, установленной ст. 105.1 НК РФ.

В данном деле налоговый орган не смог взыскать долг по налогам на крупную сумму, поскольку предприятие прекратило свою деятельность. Фактически все сотрудники и клиенты оказались в новом юрлице. Верховный Суд РФ поддержал суды в том, что в данном случае имеет место совокупность обстоятельств в виде создания нового лица незадолго до окончания налоговой проверки старого, тождественность контактов, перехода работников и т.п. Перевод имущественной базы не позволил прежнему юридическому лицу исполнить обязанность по уплате налогов. Суд обязал уплатить налоги новое юридическое лицо.

Дополнительные негативные последствия взаимозависимости

Операции между взаимозависимыми лицами — это не только предмет пристального контроля со стороны налоговых органов. Взаимозависимость может очень сильно ограничить лицо в правах. Каким образом?

Например, физическое лицо может быть ограничено в праве на имущественный налоговый вычет, если операции осуществляются между близкими родственниками.

Для юридических лиц тоже есть аналогичная норма — право на льготу не действует для взаимозависимых организаций. Например, согласно п. 25 ст. 381 Налогового кодекса РФ нельзя применить освобождение от налога на имущество, если оно приобретено у взаимозависимой компании.

Другой пример — невозможность для налогоплательщика полностью учесть проценты по займам, выданным взаимозависимым иностранным кредитором на основании п.2 ст.269 НК РФ.

В некоторых случаях налоговые органы переквалифицируют отношения из заемных в инвестиционные.

Что в итоге?

Взаимозависимость отнюдь не тождественна правонарушению. Как доказательство она никогда не применяется налоговыми органами «в одиночку», а всегда только в совокупности с иными фактами.

Поэтому, избегать взаимозависимости там, где это сделать сложно, не имеет смысла.

Закрепление реального участия в бизнесе невозможно без появления взаимозависимости лиц. Если модель организации бизнеса имеет не искусственное, надуманное, а реальное содержание, отражает существующее положение вещей в части распределения зон ответственности, товарных потоков и т.п., налоговому органу будет очень сложно и проблематично доказать намерение получить необоснованную налоговую выгоду и ее реальный размер.

ПОНЯТИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

Категория «взаимозависимые лица» – институт налогового права. Взаимозависимость лиц является основанием для контроля трансфертных цен. В первую очередь данный институт касается бизнеса, строящегося на работе через взаимозависимых лиц (холдинги, группы компаний, в которых есть материнская компания и несколько зависимых от нее дочерних организаций).

Взаимозависимые лица – физические лица, организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК).

Закон содержит исчерпывающий перечень взаимоотношений, наличие которых между субъектами делает их взаимозависимыми. Можно выделить 4 группы таких отношений:

I. Отношения, вытекающие из учредительства.

II. Отношения подконтрольности.

III. Отношения родства.

IV. Отношения, вытекающие из доверительного управления.

Рассмотрим указанные категории отношений на конкретных примерах.

I. Отношения, вытекающие из учредительства:

1) между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации (см. рис. 1):

Рис. 1

Пример 1. Отношения между учредителями

Граждане Иванов и Петров – участники организации «А» являются взаимозависимыми лицами;

2) одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации с долей прямого и (или) косвенного участия не менее 20 %.

Доля прямого участия определяется как принадлежащая одной организации доля в уставном фонде (доля акций) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (часть четвертая ст. 20 НК).

Пример 2. Прямое участие

Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 30 %. Организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми, так как доля прямого участия организации «А» в организации «Б» более 20 % (см. рис. 2).

Прямое участие

Рис. 2

Правила определения доли косвенного участия установлены частью пятой ст. 20 НК:

– первоначально устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие;

– доля косвенного участия одной организации в другой через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;

– при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.

Отметим, что указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Пример 3. Косвенное участие (одна последовательность)

Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 80 %. Организация «Б» владеет долей в уставном фонде организации «В» в размере 60 %, а организация «В» владеет долей в размере 45 % в уставном фонде организации «Г» (см. рис. 3).

Косвенное участие (одна последовательность)

Рис. 3

В данном случае имеет место одна последовательность участия организации «А» в организации «Г» («А» – «Б» – «В» – «Г»). Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей – 80 %, 60 %, 45 %. Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» определяется путем перемножения долей прямого участия:

(0,8 × 0,6 × 0,45) × 100 = 21,6 %.

Организация «А» и организация «Г» являются взаимозависимыми, так как доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» составляет 21,6 %.

Пример 4. Косвенное участие (несколько последовательностей)

Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 80 % и долей в уставном фонде организации «В» в размере 50 %.

Организация «Б» владеет долей в уставном фонде организации «Г» в размере 60 %, организация «Г» владеет долей в уставном фонде организации «Д» в размере 45 %, а организация «В» владеет долей в размере 45 % в уставном фонде организации «Д» (см. рис. 4).

Косвенное участие (несколько последовательностей)

Рис. 4

В данном случае имеют место 2 последовательности: «А» – «Б» – «Г» – «Д» и «А» – «В» – «Д».

Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности. В первой последовательности это – 80 %, 60 %, 45 %; во второй – 50 % и 45 %. Перемножаем эти доли внутри каж-дой последовательности, суммируем полученные результаты и определяем долю косвенного участия организации «А» в организации «Д»:

(0,8 × 0,6 × 0,45) + (0,5 × 0,45) = 100 × (0,216 + 0,225) = 44,1 %.

Организация «А» и организация «Д» являются взаимозависимыми лицами.

II. Отношения подконтрольности:

1) одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица.

В НК не определено понятие «должностное положение», что на практике может вызвать трудности в его толковании. Полагаем, что применительно к хозяйственным обществам отношения подчиненности по должностному положению следует определять на основании уставных документов и иных локальных актов общества. Если из указанных актов следует подчиненность между лицами (например, главный бухгалтер подчиняется директору), они будут считаться взаимозависимыми.

Обращаем внимание, что указанное основание касается отношений только между физическими лицами.

Организация и сотрудник, который состоит с ней в трудовых отношениях, не могут быть признаны взаимозависимыми лицами;

2) между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %.

Пример 5. Отношения подконтрольности между организацией и физлицом

Гражданин Селиванов владеет долей в уставном фонде организации «А» в размере 21 %, а в уставном фонде организации «Б» – долей в размере 43 %. Организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми лицами (см. рис. 5).

Рис. 5

3) между организациями, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более 50 % одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, являющимися таковыми по признаку родства.

Если одни и те же физические лица (совместно с родственниками) являются членами коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) одновременно в нескольких компаниях, такие организации могут быть признаны взаимозависимыми, если указанные физические лица займут более половины мест в органах управления этих компаний.

III. Отношения родства.

Взаимозависимыми признаются физические лица, которые состоят в соответствии с законодательством:
1) в брачных отношениях;

2) отношениях близкого родства – отношениях, вытекающих из кровного родства между родителями и детьми, родными братьями и сестрами, дедом, бабкой и внуками (ст. 60 Кодекса Республики Беларусь о браке и семье; далее – КоБС);

3) отношениях свойства – отношениях между супругом и близкими родственниками другого супруга (ст. 61 КоБС);

4) отношениях усыновителя и усыновленного;

5) отношениях опекуна, попечителя и подопечного (ст. 32, 33 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

IV. Отношения, вытекающие из доверительного управления:

1) между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем;

2) между доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.

Понятие «взаимозависимые лица» в определенной степени соотносится с понятием «аффилированные лица» (ст. 56 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»), но они не тождественны. Понятие «аффилированные лица» – институт корпоративного права, используется только применительно к хозяйственным обществам, в то время как термин «взаимозависимые лица» представляет собой исключительно налоговый термин и применяется к юридическим лицам любых организационно-правовых форм.

(Продолжение следует.)

Сделкой в целях применения положений о контролируемых сделках признается каждая отдельная операция (транзакция), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Например, отдельные сделки – это отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав. Договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок (см. письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@).

Сделки, которые признаются контролируемыми

Контролируемыми признаются следующие сделки (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

1. Сделки между взаимозависимыми лицами, если местом регистрации (местом жительства) всех сторон признается РФ.

Эти сделки признаются контролируемыми при условии, что:

  1. сумма доходов по всем сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за год превышает 1 млрд рублей (в 2013 году – 2 млрд рублей, в 2012 году – 3 млрд рублей). Это условие не применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налога на прибыль с 01.01.2019 (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  2. одна из сторон платит НДПИ по налоговой ставке, установленной в процентах, а предметом сделки является полезное ископаемое, при добыче которого НДПИ платится по этой же ставке, а сумма доходов по таким сделкам между этими лицами превышает 60 млн рублей за календарный год. Если доходы и расходы по сделкам учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019, то сумма доходов по ним должна превышать 1 млрд рублей (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  3. одна из сторон сделки применяет ЕСХН, ЕНВД (сделка совершена в рамках этой деятельности), а остальные участники сделки не применяют эти режимы, при этом сумма доходов по сделкам между этими лицами превышает 100 млн рублей за календарный год. Если доходы и расходы по сделкам учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019, то сумма доходов по ним должна превышать 1 млрд рублей (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  4. одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика по налогу на прибыль или применяет ставку 0 процентов по налогу на прибыль в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, а остальные участники применяют общие ставки, и сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год.

    Минфин России разъясняет, что такой плательщик может применять специальные налоговые режимы или быть участником «Сколково” (см. письмо от 20.05.2013 № 03-01-18/17735). При этом, если от уплаты налога на прибыль освобождены все стороны сделки, то она не признается контролируемой по этому основанию (письмо Минфина России от 09.08.2013 № 03-01-18/32298).

    В письме от 01.06.2015 № 03-01-18/31603 финансовое ведомство дополнительно отметило, что сделки с индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, по данному основанию не признаются контролируемыми. Ведь налог на прибыль с них не взимается, поэтому освобождение от его уплаты предусмотрено только для организаций на УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

    Помимо этого, по основаниям, указанным в п. 3 и п. 4, не относится к разряду контролируемых сделка, одной из сторон (сторонами) которой выступает сельхозтоваропрозводитель, не перешедший на уплату ЕСХН. Ведь такой налогоплательщик не применяет спецрежим, не освобожден от обязанности платить налог на прибыль, а нулевую ставку налога на прибыль применяет в соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ (а не согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ). На это указал Минфин России в письме от 09.04.2015 № 03-01-18/20042.

    Для сделок, расходы и доходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019, эти условия изменяются. Контролируемыми такие сделки будут, если стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль (кроме установленных п. 2 – 4 ст. 284 НК РФ) или одна из сторон освобождена от уплаты налога на прибыль, а также сумма доходов по таким сделкам за календарный год превышает 1 млрд рублей (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);

  5. одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ или участником свободной экономической зоны, в которой существуют льготные ставки по налогу на прибыль, а остальные участники применяют общие ставки, при этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год. Это условие не применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налога на прибыль с 01.01.2019 (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  6. сделка одновременно удовлетворяет следующим условиям, и сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей (1 млрд рублей – по сделкам, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019 – п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ) за календарный год:
    • одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;
    • любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ.
  7. хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 284.3 и 284.3-1 НК РФ. При этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год. Это условие не применяется к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налога на прибыль с 01.01.2019 (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  8. одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре «Сколково”, применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145.1 НК РФ. При этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год (1 млрд рублей – по сделкам, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019 – п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  9. одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ, при этом сумма доходов по таким сделкам между сторонами превышает 60 млн рублей за календарный год (1 млрд рублей – по сделкам, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019 – п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ);
  10. одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, при этом сумма доходов по таким сделкам превышает 1 млрд руб. за календарный год.

2. Сделки между взаимозависимыми лицами, если местом регистрации (местом жительства) хотя бы одной стороны не признается РФ и сумма доходов по таким сделкам за календарный год превышает 60 миллионов рублей. Условие о размере дохода введено для сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налога на прибыль с 01.01.2019 (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ). Раньше суммовой порог не был установлен.

Сделки, заключенные с российским представительством взаимозависимой иностранной организации (в том числе зарегистрированной в офшоре), также признаются контролируемыми (см. письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-01-18/14181, от 17.01.2013 № 03-01-18/1-8, от 03.12.2012 № 03-01-18/9-183, от 16.11.2012 № 03-01-18/9-172).

При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам за период года, в течение которого они являлись взаимозависимыми (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина России от 12.11.2014 № 03-01-18/57222). При этом если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, по мнению Минфина России, может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки. Указанная величина определяется по правилам гл. 25 НК РФ с применением метода начисления (письма Минфина России от 17.04.2014 № 03-01-18/17551, от 17.04.2014 № 03-01-РЗ/17521).

3. Сделки, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами:

3.1. Сделки, совершенные с участием цепочки посредников, которые не выполняют дополнительных функций и не принимают на себя дополнительных обязательств, сумма доходов по которым за календарный год превышает 60 млн рублей. Суммовой порог введен для сделок, расходы и доходы по которым учитываются при расчете налога на прибыль с 01.01.2019 (п. 11 ст. 1 и п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ). Напомним, что ранее он не был установлен.

3.2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (т.е. экспорт и импорт товаров, а также перемещение между двумя частями РФ, если они не связаны сухопутной территорией), если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн рублей.

Такие сделки являются контролируемыми, если их предметом являются:

  1. нефть и нефтепродукты;
  2. черные и цветные металлы;
  3. минеральные удобрения;
  4. драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды этих товаров утверждены приказом Минпромторга России от 28.04.2018 № 1714.

Сделки в области внешней торговли товарами, которые не поименованы в указанном Перечне, контролируемыми по этому основанию не признаются. Однако они могут быть признаны таковыми по иным основаниям (письма Минфина России от 10.02.2014 № 03-01-18/5229, от 26.08.2013 № 03-01-18/34998, от 17.07.2013 № 03-01-18/28096, от 09.07.2013 № 03-01-18/26633, № 03-01-18/26632, № 03-01-18/26631).

3.3. Сделки, одной из сторон которых является резидент офшорной зоны, указанной в Перечне, утв. приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за календарный год, превышает 60 млн рублей.

Если стороной такой сделки выступает не сама организации, а ее представительство в РФ, то такие сделки также являются контролируемыми при соблюдении суммового критерия (см. письмо Минфина России от от 30.08.2013 № 03-01-18/35774, от 17.01.2013 № 03-01-18/1-4, от 29.12.2012 № 03-01-18/10-202).

Сделки, которые не признаются контролируемыми

Не признаются контролируемыми, несмотря на соответствие формальным признакам, следующие сделки (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

1) совершенные между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является полезное ископаемое, облагаемое по процентной ставке, а также сделок, доходы (расходы) по которым учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья);

2) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);

3) в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения прибыли с 01.01.2012;

4) сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, в отношении одного и того же месторождения;

5) предоставление поручительств (гарантий), если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. Данное правило действует с 1 января 2017 г. (п. 22 ст. 1, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ);

6) предоставление беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Россия. Данное правило действует с 1 января 2017 г. (п. 22 ст. 1, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ);

7) все участники сделок зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ и за границей, не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ и не имеют убытков (в том числе прошлых периодов). При этом все участники должны быть плательщиками налога на прибыль по общим ставкам и не платить НДПИ;

По мнению финансового ведомства, под убытками в данном случае понимаются не только переносимые на будущее убытки прошлых периодов, но и убытки, приравненные к внереализационным расходам (см. письма Минфина России от 09.04.2015 № 03-01-18/20042, от 19.03.2013 № 03-03-06/1/8504, № 03-01-18/8506, от 27.02.2013 № 03-01-18/5769).

К таким убыткам, в частности, относятся (п. 2 ст. 265 НК РФ):

  • потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
  • не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
  • расходы в виде недостачи при отсутствии виновных лиц, а также потери от хищений, виновники которых не установлены;
  • потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и иных ЧС;
  • убытки при уступке права требования (ст. 279 НК РФ).

При этом Минфин России разъясняет следующее. Если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с особым порядком определения налоговой базы и прибыль и убытки по этим операциям учитываются в соответствующем порядке, то такие убытки не учитываются при решении вопроса о признании сделки неконтролируемой.

8) сделки по уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в мерах по предупреждению банкротства банка, или в случае, если уступка прав (требований) происходит в соответствии с порядком, определенным ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ.

Налогоплательщики самостоятельно определяют, является ли заключенная сделка контролируемой.

Также по заявлению ФНС России контролируемой сделку может признать суд (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Добавить комментарий