Проценты по статье 269

Библиотека Онлайн школы «СтаньГлавбухом»!

Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

01.03.2021г.

Ситуация: Российская организация получила заем от учредителя-иностранной организации. Доля участия иностранной организации — 100%.
Вопрос: В каком порядке признаются для целей исчисления налога на прибыль проценты, выплачиваемые по данному договору займа?

Правило «Тонкой капитализации»

Основания взаимозависимости

Основания взаимозависимости лиц установлены п. 2 с. 105.1 НК РФ.
В соответствии с пп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов признаются взаимозависимыми лицами.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
установлены ст. 269 НК РФ.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Иное установлено для
-контролируемых сделок. Этому вопросу посвящены п.п.1.1-1.3 п. 1 ст. 269 НК РФ.
-контролируемой задолженности. Этому вопросу посвящены п.п. 2-13 ст. 269 НК РФ.

Контролируемые сделки

Основания признания сделок контролируемыми перечислены в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются, в т.ч., сделки с иностранными взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.

По договору займа в определении указанного суммового критерия участвует сумма процентов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.05.2012г. №03-01-18/4-67 ).
Отмечаем, что при определении суммового критерия в целях признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми не учитываются доходы, полученные от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (Письмо Минфина РФ от 09.07.2013г. № 03-01-18/26448)

Контролируемая задолженность
для целей ст. 269 НК РФ

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации, в т.ч., по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.

При этом, если в силу п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям п. 3 ст. 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Например, Письмо Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288) указанное требование действительно как в отношении сделок, признаваемых контролируемыми сделками, так и в отношении сделок, не признаваемых таковыми.

В ст. 269 НК РФ указано, следующее:

«3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 — 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности……
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.».

Отмечаем, что если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал (в 12,5 раз и менее — для банков и лизинговых компаний), проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правила п. п. 4 — 6 ст. 269 НК РФ в этом случае не применяются.

Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю на последний день отчетного (налогового) периода, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов вы не учитываются. Такие проценты приравниваются к дивидендам в полной сумме (п. 2 Письма Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288).

Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах (либо, напротив, перестает считаться контролируемой в последующих периодах), то проценты не пересчитываются (Письма Минфина РФ от 05.04.2019г. № 03-03-06/1/24053, от 09.11.2018г. № 03-03-06/1/80652, от 23.10.2017г. № 03-03-06/1/69285).

Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы определиться с долей процентов по договорам займа с иностранным займодавцем, которые могут быть учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, Организации необходимо руководствоваться п.п.2-6 ст. 269 НК РФ.

Для этого Организации необходимо выполнить следующие действия на отчетную дату:

  1. Установить размер контролируемой задолженности (КЗ). В данном случае им является сумма задолженности по всем договорам займа с учредителем без учета начисленных процентов.
  2. Рассчитать собственный капитал (СК), т.е., разницу между активами и обязательствами организации. (По данным бухгалтерского учета. При этом из суммы обязательств необходимо исключить задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита)).
  3. Получить соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (КЗ/СК).

— Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 — 1.3. ст. 269 НК РФ.

— Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль(ПрП) (см. далее).

4.В рассматриваемом случае доля участия взаимозависимого лица составляет 100%.

  1. Далее рассчитайте коэффициент капитализации (К) по формуле: К=(КЗ/(СК*100%))/3)
  2. Рассчитайте величину ПрП в размере, который определяется по формуле: ПрП=Сумма фактически начисленных процентов / К.

Пример с данными на 31.12.2020г.

Предположим, что размер собственного капитала Организации – 15 млн. руб.

Сумма займа = 50 млн.

Сумма процентов – 2 млн. руб.

Доля участия иностранного учредителя – 100%.

Определяем соотношение суммы займа и собственного капитала: 50/15=3,33. Т.е., сумма займа превосходит собственный капитал более, чем в 3 раза.

Следовательно, необходимо рассчитывать предельный процент.

Определяем коэффициент капитализации: К=(50млн/(15млн*100%))/3=1,11

Сумма процентов, которая может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль составляет 2 млн/1,11=1,8 млн.

В расчете налога на прибыль может участвовать сумма процентов 1,8 млн. руб.

Разница между 2 млн. и 1,8 млн. руб. при выплате учредителя признается дивидендами.

Подводя итоги вышеизложенному, отмечаем следующее:

Для того, чтобы определиться с порядком учета для целей исчисления налога на прибыль процентов по договорам займа, Организации необходимо проверить величину превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом Организации, рассчитанным по правилам п. 3 ст. 269 НК РФ.

Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 — 1.3. ст. 269 НК РФ. Т.е., в зависимости от того, является или сделка контролируемой или не является.

— Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль (см. далее).

Часто задаваемые вопросы

Вопрос №1. Надо ли из расчета собственного капитала исключать задолженность по налогу на прибыль? Ведь расчет собственного капитала производится на основании баланса, в котором учитывается задолженность по налогу на прибыль без учета результата расчета процентов по контролируемой задолжеyности?

Ответ. По нашему мнению, вся суть в необходимости соблюдения очередности действий для расчета предельных процентов (не более того). Для расчета мы сначала формируем баланс, используя данные бухгалтерского учета. В б/у мы все проценты признаем прочим расходом. В т.ч., с учетом этих данных мы формируем в учете информацию о налоге на прибыль и о чистой прибыли, переносимой в стр. 1370 бухгалтерского баланса.

Далее , после всех расчетов, в б/у у нас так и остаются проценты по договору займа. А в н/у мы часть этих процентов налогооблагаем и не признаем в расходах. Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.12.2017 г. № 03-03-06/1/87340

Итоговую отчетность за период мы составим с учетом всех этих расчетов.

Вопрос №2. Когда необходимо заплатить налог на прибыль по переквалифицированным в дивиденды проценты по договору займа?

Ответ. Минфин РФ в своих разъяснениях, (Например, Письма от 13.07.2020 г. №03-03-06/1/60709, от 24.05.2017г. № 03-03-РЗ/31710) указывает, что следующее:
«….расчет суммы предельных процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, а также квалификация превышения предельных процентов над начисленными процентами в качестве дивидендов осуществляются налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Учитывая указанное, налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату.»

! В данном случае при расчете налога на прибыль необходимо также учитывать положения Соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является иностранный займодавец.

Как быть в случае, если выплата процентов производится позже отчетной даты официальные разъяснения отсутствуют. Предполагаем, что в данном случае
могут включиться общие нормы, что налоговый агент, обязан перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение 1 дня после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Думаем, что здесь также надо подстраховываться направлением письменных разъяснений в Минфин РФ. (Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют).

Вопрос №3 При определении величины собственного капитала учитываются ли суммы задолженности по страховым взносам.

Ответ. Да. учитываются. На это указано в Письме Минфина РФ от 01.11.2019г. № 03-03-06/1/84366, в котором говорится следующее:
«В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для целей налогообложения прибыли при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита……
Согласно пункту 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Для целей НК РФ страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
Таким образом, понятия «налог», «сбор» и «страховые взносы» в НК РФ разделены.
Учитывая указанное, не являясь налогами и сборами в смысле НК РФ, суммы задолженности по страховым взносам учитываются при определении величины собственного капитала для целей статьи 269 НК РФ».

Вопрос №4. Как определяется величина собственного капитала?

Ответ. Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчетности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учете. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов» активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. (Письмо Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340)

9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.

В п. п. 3 Письма Минфина РФ от 02.12.2005г. № 03-03-04/1/406 указано, что задолженность по долговому обязательству при расчете контролируемых обязательств определяется без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности.

Расходы, в том числе в виде процентов по кредиту, должны быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, оплаченные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации.

Как отразить в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о состоянии кредитов и займов, которые были получены организацией, предусмотрено два счета. На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» отражаются заемные средства, полученные на срок не более 12 месяцев.

Если долг нужно вернуть в более длительный срок, то он отражается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Такое деление обусловлено тем, что в бухгалтерской отчетности обязательства должны представляться подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Таким образом, если до конца срока займа (в том числе и ранее учитываемого как долгосрочный) остается меньше года, он должен отражаться как краткосрочный.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Причитающиеся к уплате проценты отражаются в составе прочих расходов.

Исключение составляют проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99 и пункте 7 ПБУ 15/2008.

При этом проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). В бухгалтерском учете проценты признаются в расходах в сумме, уплачиваемой в соответствии с условиями договора.

Как учесть расходы при налогообложении

Затраты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671).

Прежде всего расходы должны соответствовать статье 252 Налогового кодекса РФ, то есть быть экономически оправданными. Но не обязательно, чтобы хозяйственные операции, проведенные за счет кредитных средств, были прибыльными. Достаточно, чтобы они были исполнены в рамках хозяйственной деятельности организации (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 декабря 2013 г. № А53-32736/2012).

Если условиями договора предусмотрено, что проценты в отдельные отчетные (налоговые) периоды выплачиваются, то они учитываются в расходах в тех периодах, в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате. На это указывает арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18 марта 2013 г. № А53-9654/2012 (определением от 5 июня 2013 г. № ВАС-6608/13 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум для пересмотра)). Это относится и к случаям, когда проценты уплачиваются вместе с основной суммой долга.

Нужно отметить, что финансисты не согласны с таким подходом. Они настаивают на том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца. При этом фактический срок уплаты процентов во внимание не принимается (письмо Минфина России от 24 июля 2013 г. № 03-03-06/1/29175).

Налоговым кодексом РФ предусмотрено два варианта учета процентов по кредиту (п. 1 ст. 269):

  • в размере не выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на соответствующие коэффициенты;
  • в полном объеме, но при условии, что их величина существенно не отличается от процентов по кредиту, выданных на сопоставимых условиях.

Порядок определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, должен быть установлен в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Организация может выбрать способ учета процентов по установленным нормам. Они следующие:

  • при оформлении долгового обязательства в рублях — не превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза;
  • по долговым обязательствам в иностранной валюте — равна 15 процентам (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Учет процентов полностью

Организация может включить в состав расходов всю сумму процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида. Для этого их размер не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы:

  • в одной валюте;
  • на те же сроки;
  • в сопоставимых объемах;
  • под аналогичные обеспечения.

При этом необходимо одновременное соблюдение всех перечисленных критериев (письма Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92, ФНС России от 19 мая 2009 г. № 3-2-13/74).

Сопоставлять нужно выданные обязательства

При определении сопоставимости обязательств Налоговый кодекс РФ предписывает рассматривать выданные долговые обязательства (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Суды, в том числе и Президиум ВАС РФ, рассматривают как сопоставимые обязательства, которые заимодавец организации выдал другим российским организациям в отчетном периоде (постановления Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. № 9898/11, ФАС Уральского округа от 26 мая 2011 г. № Ф09-1692/11-С2).

При этом позиция, сформированная в постановлении Президиума ВАС РФ № 9898/11, является общеобязательной для нижестоящих арбитражных судов при рассмотрении аналогичных споров. В его заключительных положениях указано на то, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами подлежат пересмотру, если они приняты на основании норм права в ином толковании.

Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Поэтому чиновники указывают: для расчета уровня предельных процентов организация должна сопоставить как привлеченные ею самой кредиты, так и зайВ­мы, выданные кредиторами другим российским организациям в том же отчетном периоде, при наличии такой информации (письмо Минфина России от 19 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/665). При этом для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка.

Ну а если кредит был получен от иностранного банка, то справка от него чиновниками как доказательство сопоставимости учитываться не будет (письмо Минфина России от 21 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/770).

Критерии сопоставимости

Налоговый кодекс РФ не содержит указаний, на какие сроки, объемы и способы обеспечения считаются сопоставимыми в целях определения предельной величины процентов. Кроме того, не сказано, нужно или нет учитывать какие-либо дополнительные условия.

Соотношение сроков по продолжительности

Требований об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) статья 269 Налогового кодекса РФ не содержит.

А под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать обязательства, которые выданы на сроки, сопоставимые по продолжительности. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. № 03-03-05/141.

Кроме того, есть решение арбитражного суда о том, что считаются сопоставимыми долговые обязательства, выданные на 4 и на 9 месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2005 г. № А72-5338/05-7/410).

Соотношение обязательств по объему

По официальной позиции Минфина России порядок определения долговых обязательств сопоставимыми по объему должен быть установлен в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/1/414).

Соответствие способов обеспечения

К сожалению, в открытых источниках отсутствует официальная позиция чиновников по вопросу, какие меры обеспечения можно признать аналогичными в целях применения пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Отсутствует и судебная практика. Можно предположить, что сопоставимыми можно считать кредиты, которые обеспечиваются одним из следующих способов, указанных в главе 23 Гражданского кодекса РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.

Дополнительные условия

Несмотря на то что другие дополнительные условия для признания обязательств сопоставимыми в Налоговом кодексе РФ не указаны, чиновники в своих разъяснениях на них ссылаются.

Например, в письме Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/104 высшее финансовое ведомство отмечает, что не признаются выданными на сопоставимых условиях долговые обязательства, полученные от физических и юридических лиц.

А вот полученные от одного и того же кредитора обязательства являются сопоставимыми. Об этом специалисты главного финансового ведомства напомнили в письме от 25 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/88.

Если был выдан только один кредит

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается в пределах установленной нормы.

Данная формулировка вызывает разночтения. Из нее непонятно, у кого должны отсутствовать долговые обязательства перед российскими организациями. У заимодавца организации, выдающего ей кредит в данном квартале, или в принципе на рынке банковских услуг?

В основной массе предприятия понимают эту формулировку как предписывающую принимать в состав расходов проценты по норме исходя из ставки ЦБ РФ.

Хотя из постановления Президиума ВАС РФ № 9898/11 следует, что, если у организации за квартал имеется только одно кредитное обязательство, нужно применять метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства с сопоставимыми долговыми обязательствами, выданными банками и другими кредитными организациями российским предприятиям.

Актуальной официальной позиции чиновников по этому вопросу в открытых источниках не представлено. В ранних письмах они предписывали учитывать проценты по таким обязательствам в пределах нормируемой величины (письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183).

Опубликовано в журнале «Учет в торговле» № 2, февраль 2014 г.

4 мая 2004

Некоторые вопросы, связанные с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ к процентам по кредитам

Некоторые вопросы, связанные с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ к процентам по кредитам

Одной из наиболее рискованных активных банковских операций, предусмотренных ст. 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» (далее – Закон о банках), является размещение банком привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет. Операции по кредитованию составляют основу деятельности коммерческих банков, а так называемый «ссудный» процент (проценты за пользование кредитными средствами) является одним из источников их доходов.

Как известно, коммерческие банки осуществляют операции по кредитованию на условиях возвратности, платности и срочности. В качестве платы банк взимает проценты за пользование денежными средствами. Условие о платности банковского коммерческого кредитования вытекает из ч. 2 ст. 819 ГК РФ, согласно которой заемщик обязуется уплатить проценты на полученную в качестве кредита денежную сумму. Как правило, проценты включают в себя ставку рефинансирования Банка России и вознаграждение банка, выступающего в качестве кредитора. Согласно ст. 29 Закона о банках процентные ставки по кредитам устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. Определённая договором процентная ставка по кредиту рассматривается в качестве одного из критериев классификации банком выданных ссуд по уровню кредитного риска, что следует из положений Инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам». По размещенным денежным средствам банк вправе устанавливать индивидуальные процентные ставки с учетом финансового состояния конкретного клиента-заемщика. В целом размер, вид процентных ставок, порядок определения суммы причитающихся к уплате процентов банки устанавливают по соглашению с заемщиком в зависимости от срока размещения денежных средств, вида кредита, суммы размещаемых средств и условий ее возврата, рисков, связанных с проведением банком операций по кредитованию, величины действующих в соответствующем регионе банковских процентных ставок, а также с учетом требований ГК РФ.

Во избежание споров с налоговыми органами стороны кредитного договора при согласовании размера процентной ставки по кредиту нередко учитывают требования ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в части определения цены услуг в целях налогообложения. При этом кредитор и заемщик должны иметь в виду, что плата банку за предоставление кредита, рассчитываемая исходя из размера процентной ставки, не должна отклоняться более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам. Подобная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27. 01. 2003 г. № А29-3531/2А. Суд подтвердил правильность определения налоговым органом рыночной цены предоставления кредитов. ФАС Поволжского округа в постановлении от 11. 04. 2001 г. № А57-9349/00-17 указал на возможность применения ст. 40 НК РФ к банковским операциям по размещению кредитных ресурсов. Суд посчитал, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются в процессе осуществления этой деятельности. Кроме того, по мнению суда, операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. В связи с чем суд сделал вывод о том, что, предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги. Тем не менее, анализ судебной практики свидетельствует об отсутствии единообразия в применении ст. 40 НК РФ. Совершенно иная позиция изложена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2001 г. № Ф04/3220-1062/А45-2001 и от 22.10.2001 г. № Ф04/3218-1061/А45-2001. Суд указал, что взимаемые и выплачиваемые банком проценты не являются ценой за услуги, в связи с чем отсутствуют основания для применения порядка определения цен, предусмотренного ст. 40 НК РФ.

Попытаемся разобраться в столь явных противоречиях судебно-арбитражной практики и выработаем наиболее приемлемую, на наш взгляд, позицию по данному вопросу.

Итак, правомерно ли рассматривать банковскую деятельность как разновидность услуг? Являются ли выплачиваемые банку проценты по кредиту ценой сделки?

Распространяются ли нормы ст. 40 НК РФ на деятельность кредитных организаций по размещению денежных средств?

Частью 1 ст. 40 НК РФ определено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Не возникает сомнений в том, что с точки зрения экономического содержания проценты представляют собой цену кредита. Однако утверждать, что проценты за пользование кредитом есть цена сделки, вряд правомерно. Достаточно еще раз обратиться к диспозиции ч. 1 ст. 819 ГК РФ, где ясно сказано, что заемщик обязуется возвратить кредитору полученную денежную сумму (т.е. сумму кредита) и уплатить проценты на нее. Речь идет именно о плате за пользование денежными средствами, а не об оплате банку произведенных им действий по размещению денежных средств.
Ранее в соответствии с «Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг» ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 г. № 17) осуществление банками операций рассматривалось как предоставление услуг в рамках финансового посредничества. В связи с чем МНС РФ в Письме от 15.02.2001 г. № ВГ-6-02/139 «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц» указало, что деятельность банка по предоставлению банковских услуг соответствует понятию услуги, установленному законодательством Российской Федерации и, следовательно, нормы ст. 40 НК РФ распространяются на деятельность кредитных организаций при осуществлении банковских операций, в том числе по размещению денежных средств от своего имени и за свой счет. Согласно позиции МНС РФ, изложенной в п. 13 «Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729) , при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный ст. 5 Закона о банках и иными законодательными актами.

В настоящий момент Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст с 01.01.2003 г. введен в действие новый «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» ОК 029-2001 (далее — ОКВЭК), согласно которому деятельность банков по предоставлению кредитов включена в группу «Прочее денежное посредничество», относящейся к классу «Финансовое посредничество». Таким образом, с 01.01.2003 г. отсутствуют основания для квалификации операций, осуществляемых банком в процессе банковской деятельности, в качестве услуг. Кроме того, следует отметить, что в НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволяли определять объект налогообложения на основании принадлежности той или иной хозяйственной деятельности к какому-либо разделу ОКВЭК.

Помимо этого, понятие услуги дано в ч. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которой услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако одним из основополагающих принципов (условий) банковского кредитования является возвратность, что вряд ли применимо к услугам. Следует обратить внимание на то, что Закон о банках не содержит понятия «услуга», а также различает понятия «банковская операция» и «сделка». В отличие от сделок перечень банковских операций является исчерпывающим. И как было сказано выше, размещение денежных средств от своего имени и за свой счет (кредитование) относится к разряду банковских операций. С другой стороны, данная операция есть суть кредитного договора, как двусторонней консенсуальной сделки.

В теории права высказывается так называемая «экономически ориентированная» концепция кредитного договора, согласно которой фактически подписанный сторонами договор рассматривается как предварительный (ст. 429 ГК РФ). С этой точки зрения наделение заемщика правом требовать от кредитора фактической выдачи кредита представляется несоответствующим экономической природе кредитования как активной банковской операции. Полагают, что статус банка как финансового посредника несовместим с правовой обязанностью по выдаче кредита, так как по своей правовой природе кредитные отношения должны создавать обязанности только для одной стороны договора – заемщика и, следовательно, не могут рассматриваться как двусторонний договор.

Тем не менее, с точки зрения налогового законодательства гражданско-правовые термины и понятия не всегда применимы в целях налогообложения (ст. 11 НК РФ).

Если допустить, что деятельность банка по предоставлению кредита представляет собой услугу в целях налогообложения, и ст. 40 НК РФ целиком применима к процентам, выступающим в качестве цены оказываемой банком услуги, возникает определенная проблема, связанная с определением рыночной цены подобной услуги. В соответствии с ч. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Под данное понятие выплачиваемые банку проценты подпадать не могут, так как согласно ч. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Другими словами, налоговое законодательство не определяет, что проценты являются ценой сделки.

В дополнение ко всему ст. 30 Закона о банках разграничивает такие понятия как «процентные ставки по кредитам» и «стоимость банковских услуг». Сам же кредитный договор является самостоятельной гражданско-правовой сделкой и имеет иную правовую природу в отличие от договора возмездного оказания услуг в смысле гл. 39 ГК РФ.
Статья 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам. Статья относит проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе и по кредитам, к расходам при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Речь идет именно о процентах, а не о цене сделки. На ставку процента по кредитам оказывают влияние валюта долгового обязательства, срок кредита, объем обязательства и способ его обеспечения (абз.2 ч. 1 ст. 269 НК РФ).

В любом случае налогоплательщик вправе (по своему выбору) определить для себя предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, по долговым обязательствам в рублях РФ — равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте — равную 15% (абз. 4 ч. 1 ст. 269 НК РФ).

С 1 января 2002 г. оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически обоснованы и обусловлены осуществлением деятельности, напрямую не затрагивающей производство и (или) реализацию (п. 15 ч. 1 ст. 265 НК РФ). Ранее указанные расходы относились на себестоимость продукции (работ, услуг). Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с п. 25 ч. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются расходы по оплате услуг банка. Различия в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам зависит только от оценки видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией. Тем не менее, одним из основных видов расходов по статье прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является плата банку за открытие и ведение банковских счетов, а также за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Представляется, что плата банку за осуществление операции по размещению денежных средств (операция кредитования) ограничивается платой за ведение банковского счета, на который будут перечислены заемные средства, и не должна взиматься в качестве отдельного вознаграждения. Между тем, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе, и по обязательствам из кредитного договора) относятся к внереализационным расходам и указаны в п. 2 ч. 1 ст. 265 НК РФ, тогда как расходы на услуги банков предусмотрены п. 15 ч. 1 ст. 265 НК РФ, что свидетельствует об их различной правовой природе.

Таким образом, в отношении процентов по кредитам в НК РФ имеется самостоятельное правовое регулирование, в силу чего отсутствуют достаточные правовые основания для квалификации процентов в качестве цены сделки и применения положений ст. 40 НК РФ.

Добавить комментарий