Непрерывность деятельности

Принцип непрерывности деятельности (going concern basis) – один из ключевых аспектов составления финансовой отчетности. Несмотря на это, не все специалисты до конца понимают, для чего необходим данный принцип и как он регламентируется. Прошедший семинар позволил участникам обновить знания в области применения принципа непрерывности деятельности и обоснования его применимости перед директорами и аудиторами.

«В период кризиса существенно возрастает риск прекращения деятельности, но далеко не все компании честно раскрывают информацию о неопределенностях и возможных негативных событиях. Как показывают исследования, больше половины обанкротившихся компаний не упоминали о вероятности ухудшения ситуации в своей последней отчетности. Важно понимать, что делать, если непрерывность деятельности оказывается под угрозой: какие аналитические процедуры проводить, на что обратить особое внимание, как согласовать правильность применения того или иного базиса с внешними аудиторами. На вебинаре мы разобрали требования МСФО и ОПБУ США в отношении применения принципа непрерывности деятельности и раскрытий, связанных с ним, а также на примере продемонстрировали связь долгосрочного прогноза развития компании, анализа непрерывности деятельности и тестирования на обесценение», – рассказала Анна Яговцева.

Мероприятия ACCA давно зарекомендовали себя как площадка для эффективного нетворкинга, где представители крупнейших компаний обмениваются опытом, делятся секретами своей успешной деятельности и рассказывают о ключевых тенденциях отрасли. Подобные мероприятия вносят огромный вклад в развитие профессиональных навыков каждого специалиста, а также самой профессии в целом.

В настоящее время данный вопрос регламентируется ФСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с данным допущением клиент обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем (как минимум 12 месяцев после отчетной даты) и не имеющий намерения или потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить обязательства и реализовать активы в ходе своей деятельности.

Действующее законодательство по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности содержит требование о том, чтобы организация или предприниматель проводили специальную оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность, а также требования в отношении подлежащих рассмотрению событий и условий, которые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности деятельности. Оценка допущения о непрерывности деятельности аудируемого лица связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности.

Аудитор, анализируя допущение о непрерывности деятельности, в качестве основного элемента должен рассматривать оценку аудируемым лицом способности непрерывно осуществлять свою деятельность.

В случае сомнения в адекватности оценки аудируемым лицом непрерывности его деятельности необходимо особое внимание обратить на следующие группы фактов:

  • 1) финансовые условные:
    • • ситуация, когда величина чистых активов меньше величины уставного капитала;
    • • реальное отсутствие перспективы погашения в установленный срок привлеченных заемных средств или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
    • • неспособность дебиторов погашать задолженность в установленные сроки;
    • • неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, характеризующих деятельность аудируемого лица;
    • • неспособность аудируемого лица в срок производить платежи кредиторам;
    • • неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;
  • 2) производственные условные:
    • • увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены;
    • • потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного поставщика;
    • • проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства;
  • 3) прочие условные факты:
    • • несоблюдение требований законодательства;
    • • рассматриваемые в суде иски в отношении аудируемого лица, решения и требования которых (если такие иски будут удовлетворены) вряд ли смогут быть выполнены;
    • • изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого лица.

В число аудиторских процедур могут входить:

  • 1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и т.п.;
  • 2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности;
  • 3) анализ условий привлечения заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств;
  • 4) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых трудностях;
  • 5) опрос юристов аудируемого лица, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов на финансовое состояние предприятия;
  • 6) проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства;
  • 7) изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;
  • 8) анализ событий после отчетной даты с целью определения, какое воздействие (ослабляющее или иное) они оказывают на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением случая, когда имеется запрос аудируемого лица) с целью проверки признаков наличия условных фактов, которые подвергают значительному сомнению способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходят за рамки оцениваемого периода.

Если бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия информации, аудитор должен (по обстоятельствам) выразить либо мнение с оговоркой, либо отрицательное мнение (ФСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»), В заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если в соответствии с суждением аудитора клиент не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение и указать, что бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности.

В случае, если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение непрерывности деятельности является неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных принципов. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу об уместности таких альтернативных принципов, то он может выразить безусловно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское заключение абзац, указывающий на данную ситуацию, чтобы обратить внимание пользователя на применение иных принципов.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать оценочный период в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то в обязанности последнего не входит прояснение ситуации, вызванной недостаточной аналитической работой со стороны руководства. В этом случае вполне уместно соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение, поскольку для аудитора может оказаться недоступным получение достаточных надлежащих доказательств, касающихся допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что клиент будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Тот факт, что аудируемое лицо находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.

Связанные стороны

Данный вопрос рассмотрен в ФСАД № 9 «Связанные стороны».

Под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности. Связанные стороны – это физические и (или) юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и связанными сторонами на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие связанных сторон и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них. В ходе аудиторской проверки ему необходимо обратить внимание на нетипичные операции и операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон, например операции:

  • • предусматривающие нетипичные ситуации и условия (например, наличие нестандартных цен, процентных ставок, поручительства и т.п.);
  • • осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
  • • содержание которых отличается от их формы;
  • • отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
  • • большие по объему или значительные по сумме – с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);
  • • неучтенные, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

При проверке операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты. Если у него нет таких надлежащих доказательств либо он приходит к выводу, что информация относительно связанных сторон и операций с ними раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Принцип непрерывности деятельности субъекта учета

Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. О том, как нормативно определяется этот принцип в ПБУ, а также как его понимание меняет восприятие отчетности рассказывает М.Л. Пятов, д.э.н., проф. (Санкт-Петербургский государственный университет).

Идея принципа непрерывности

У термина «принцип бухгалтерского учета» есть синонимы: постулаты, требования, допущения, концептуальные основы. Каждый из них передает какой-либо оттенок смысла понятия «принцип учета». Из перечисленных вариантов термин «допущение» более точно подходит к определению принципа непрерывности деятельности. Идея его состоит в том, что при формировании методологии бухгалтерского учета и составления отчетности мы не принимаем во внимание конечности существования предприятии, мы допускаем, что оно всегда (или, во всяком случае, в ближайшем обозримом будущем) будет нормально функционировать, то есть не закроется и существенно не свернет свою деятельность. Это именно допущение, так как совершенно очевидно, что любое предприятие, любое юридическое лицо рано или поздно будет закрыто. Это данность, однако, мы исходим из обратного.

Нормативно этот принцип определяется следующим образом: «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)» (п. 6 ПБУ 1/98). Сегодня этот принцип закреплен и в международных стандартах финансовой отчетности, которыми устанавливается, что «финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности» (Международные стандарты финансовой отчетности Русское издание — М.: «АСКЕРИ»,1998 г., с. 36).

И хотя в современную российскую практику этот принцип вошел как позаимствованный из международных стандартов, в основе которых лежит традиция англо-американской школы учета, истоки данного принципа в теории статического баланса Э. Шмаленбаха. Основная идея здесь в противовес статической концепции заключается в том, что, так как мы при составлении баланса не предполагаем возможности закрытия предприятия, его активы не должны переоцениваться. Однако на сегодняшний день очевидно, что оценка активов по справедливой стоимости и дисконтированная оценка обязательств не противоречат принципу непрерывности.

У этого принципа несколько более широкое значение, чем лишь утверждение об отсутствии необходимости переоценивать активы.

Анализ бухгалтерской информации

Оценка финансового результата

Прежде всего, принцип непрерывности напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия. Нельзя определить прибыль, полученную собственниками за весь период существования деятельности компании, если она будет существовать постоянно. Прибыль можно исчислить только за условно ограниченный отрезок времени — отчетный период. Отсюда принцип непрерывности тесно связан с принципом соответствия. Мы соотносим расходы и полученные благодаря ним доходы как относящиеся к конкретному отчетному периоду. Именно за этот период и исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток). Это еще раз подчеркивает высокую степень условности показателя оценки рентабельности как соотношения прибыли с итогом актива баланса. Так как временная составляющая актива шире отчетного периода, за который исчислена прибыль. Исходя из этого, актив и величина прибыли могут рассматриваться как несопоставимые величины. К одному и тому же отчетному периоду относятся декапитализированные расходы и прибыль (убыток), отраженные в отчете о прибылях и убытках, но не в балансе. Это подчеркивает противоречие метода анализа рентабельности по балансу не только принципу соответствия, но и принципу непрерывности деятельности предприятия.

Обязательства предприятия

Принятие во внимание принципа непрерывности меняет наше восприятие отраженных в отчетности обязательств предприятия. С позиций оценки платежеспособности, обязательства компании рассматриваются с чисто юридической точки зрения как суммы, причитающиеся к получению или платежу в конкретный момент времени. С точки же зрения анализа структуры источников финансирования деятельности компании и эффективности их использования, обязательства рассматриваются как предоставленный (дебиторская задолженность) и полученный (кредиторская задолженность) предприятием кредит.

Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум дебиторской и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. С юридической точки зрения, выделение суммы постоянно имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смысла, т. к. с правовых позиций любая задолженность — эта сумма, которая в установленный срок должна быть выплачена организацией своему контрагенту. Однако с экономической точки зрения, наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности означает, что оно на постоянной основе пользуется предоставляемым контрагентами кредитом.

Абсолютно аналогична ситуация с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.

Сказанное легко пояснить житейским примером. Представьте, что у Вас есть сосед по лестничной клетке, который приходит к Вам с просьбой одолжить ему 1 000 рублей «до получки». Вы даете деньги. В день получки сосед возвращает Вам долг, но в тот же день вечером вновь просит одолжить ему «до получки» 1 000 рублей. И так продолжается постоянно. В этом случае формально, сосед возвращает Вам деньги, погашая свои обязательства, но фактически на постоянной основе пользуется вашими деньгами, вашими оборотными средствами. То же самое происходит с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.

Рассматриваемые показатели можно определить как устойчивые обязательства, подразделяющиеся соответственно на устойчивые пассивы и устойчивые активы.

Устойчивые обязательства — это минимальный объем кредита, получаемого предприятием от своих контрагентов и/или предоставляемого предприятием своим контрагентам, постоянство существования которого обусловливается допущением непрерывности деятельности предприятия.

Устойчивые пассивы — это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) получаемого хозяйствующим субъектом от своих контрагентов. Устойчивые пассивы могут быть оценены как минимальная сумма кредиторской задолженности согласно данным бухгалтерского учета за определенный временной интервал. В этом случае:

Устойчивые активы — это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам. Устойчивые активы могут быть оценены как минимальная сумма дебиторской задолженности контрагентов предприятия за определенный временной интервал. В этом случае

Наличие устойчивых обязательств как элемента картины финансового положения предприятия может быть проиллюстрировано следующим образом — см. рис. 1 (Место устойчивых обязательств в картине финансового положения предприятия, представляемой в бухгалтерском балансе).

Рис. 1

Анализ значения показателей устойчивых активов и устойчивых пассивов для оценки финансового состояния хозяйствующих субъектов фактически является элементом реализации теории экономического равновесия. В обязательственной трактовке равновесное состояние экономики характеризуется равенством величин полученного и предоставленного хозяйствующим субъектом кредита.

При этом устойчивые обязательства показывают постоянный объем кредита, предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам, и кредита, получаемого от контрагентов. Равновесное экономическое состояние предприятия предполагает равенство устойчивых активов и устойчивых пассивов. Существующее в реальной экономической практике неравенство этих величин обусловливает финансовый результат от соотношения их в динамике.

Таким образом, управление обязательствами организации должно предполагать действия, направленные на минимизацию размера устойчивых активов и максимизацию величины устойчивых пассивов.

С экономической точки зрения, кредиторская задолженность — это деньги контрагентов на момент составления отчетности, вложенные в бизнес предприятия. Дебиторская задолженность — это, наоборот, средства, изъятые из оборота предприятия и используемые его контрагентами для получения прибыли. При этом если допустить, что фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, то есть если исходить из принципа непрерывности, то устойчивые активы — постоянно присутствующую сумму дебиторской задолженности — следует не рассматривать как актив или приравнять к убытку, а устойчивые пассивы — постоянно существующую сумму долгов перед кредиторами — рассматривать как аналог собственных источников средств фирмы — капитала и резервов.

Такой подход делает результаты анализа финансового левериджа существенно более оптимистичными, так как объем собственных источников средств (а точнее тех источников средств, которые мы относим к таковым) значительно возрастает.

При этом подход к анализу платежеспособности компании становится более консервативным, так как устойчивые активы перестают восприниматься как обеспечение текущих долгов.

Принцип непрерывности и аудит

Принцип непрерывности деятельности предприятия является также неотъемлемой составляющей теории и практики аудита.

Составляя аудиторское заключение, аудитор должен выразить свое мнение о соответствии финансового положения предприятия требованию непрерывности деятельности, которое в данном случае означает, что предприятие в течение ближайшего финансового года будет нормально функционировать и не только не прекратит своего существования, но и существенно не сократит объемы своей деятельности.

Выражение аудитором своего мнения о соблюдении принципа непрерывности относительно реального положения дел в компании вселяет в пользователей отчетности уверенность в надежности финансового положения предприятия и возможности сотрудничества с ним на долгосрочной основе.

Итоги

Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Формируя подходы к оценке имущественного потенциала ведущих учет предприятий, оно формирует идею исчисления финансовых результатов их деятельности. Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными рамками.

Такое восприятие меняет наш взгляд на картину финансового положения компании, в которой дебиторская и кредиторская задолженность трактуются как предоставленный и полученный предприятием кредит, значимая часть которого предоставляется и получается на постоянной основе, что неотъемлемо присуще деятельности любого предприятия.

Концепция непрерывности, таким образом, соотносится с принципом имущественной обособленности предприятия, в соответствии с которым смена собственника не прекращает деятельность фирмы.

Примеры употребления слова допуск в литературе.

В чем, в чем, а в допуске наших работников в Таркор Асквит, конечно, был меньше всего заинтересован.

Потом он долго и надоедливо вертел меня во все стороны и ослушивал, а когда кончил, то с удовлетворением заявил, что очень доволен изменениями, которые будто еще произошли в моем организме, что боксерские тренировки оказали на меня на редкость благотворное влияние, и протянул справку — допуск на состязания.

Избегая предельной четкости и категоричности, оно предпочитает сохранять как бы известный допуск на неточность, простор для домысливания, возможность компромисса.

Эти украинские декреты в основном повторяли более ранние законы советской России, с той, пожа луй, разницей, что иностранцы, желающие въехать на Украину, и украинские подданные, находящиеся за гра ницей, не имевшие дипломатических паспортов, допуска лись в республику лишь по особому разрешению загра ничного представителя СНК УССР.

Судья обязан рассмотреть имеющиеся ходатайства и заявления лиц и организаций о допуске к участию в деле, о дальнейшем направлении дела, об истребовании дополнительных доказательств, об изменении меры пресечения, о гражданском иске и мерах его обеспечения, о чем уведомить лицо или организацию, заявивших ходатайство.

Источник: библиотека Максима Мошкова

Добавить комментарий