НДФЛ со штрафа

НДФЛ перечислен с опозданием — как избежать штрафа

Итак, вас могут оштрафовать на 20% от суммы налога, который вы в установленные сроки (п. 1 ст. 123 НК РФ):

  • не удержали или удержали неполностью (по любой причине, в т. ч. неправильно его рассчитав);
  • удержали, но не уплатили в бюджет полностью или частично.

ВАЖНО! Общий срок уплаты НДФЛ — не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Частный случай — это НДФЛ по отпускным и больничным, который можно перечислить в последний день месяца.

Избежать штрафа можно при условии, что вы (п. 2 ст. 123 НК РФ):

  • вовремя подали 6-НДФЛ;
  • отразили налог в отчете без искажений и занижений;
  • уплатили налог с пенями до того, как узнали, что налоговики обнаружили просрочку или назначили вам выездную проверку за соответствующий период.

Поскольку штраф полагается за два разных действия: налог не удержали или налог не уплатили, то и меры, которые нужно принимать, чтобы штрафа не было, будут несколько различаться. Приведем их для каждой ситуации.

Налог удержан, но не уплачен

Несвоевременная уплата НДФЛ — как избежать штрафа. При обнаружении просрочки в кратчайшие сроки:

  • посчитайте пени;

Можете воспользоваться нашим калькулятором.

  • уплатите налог и пени в бюджет;

Смотрите наш образец платежки на уплату НДФЛ.

  • удостоверьтесь, что у вас вовремя сдан и правильно заполнен 6-НДФЛ за тот период, в котором завис налог.

Если же это просрочка текущего периода (то есть 6-НДФЛ вы еще не сдавали), до его окончания делать больше ничего не нужно. Сдадите по итогу верный отчет, и все условия освобождения от штрафа будут выполнены.

Главное, чтобы такие просрочки не были систематическими. Освобождение от ответственности вводилось для добросовестных агентов и непреднамеренных ошибок.

Налог не удержан

Если налог вы не удержали, приведенная выше схема расширяется. Вам потребуется:

  • удержать НДФЛ из ближайшей выплаты работнику;
  • уплатить его в бюджет, не забыв о пенях;
  • подать уточненный 6-НДФЛ.

Все это нужно делать быстро, пока налоговики не увидели вашу оплошность или не вознамерились вас проверять. Успеете до этого разобраться с НДФЛ — штраф можно избежать, даже если ошибка тянется из прошлого года (см. письмо ФНС от 24.04.2019 № БС-3-11/4119@).

А как быть, если сотрудник уже уволился? Увы, в этом случае штрафа не избежать. 6-НДФЛ вы скорректируете, но другое обязательное условие неприменения ответственности (об уплате налога и пеней) выполнить не удастся. Значит, и оснований для освобождения от санкции нет. И не забудьте уведомить о неудержанной сумме налога ИФНС и работника. Если это прошлый год, придется подать и уточненную 2-НДФЛ.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

НДФЛ и военный сбор (ВС) — это налоги, с удержанием которых сталкиваются практически все предприятия и предприниматели независимо от специфики их деятельности. Поэтому неудивительно, что при проведении таких операций возникает ряд вопросов и ошибок.
Сегодня рассмотрим наиболее распространенные виды нарушений в части начисления, удержания, уплаты и представления отчетности по НДФЛ и ВС, а также проанализируем, какие штрафные санкции грозят за данные нарушения

Прежде всего отметим, что сейчас речь пойдет об ответственности за нарушения касаемо НДФЛ и ВС, которую несет налоговый агент.

Согласно пп. 14.1.180 НКУ налоговым агентом по НДФЛ являются юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, инвестор (оператор) по соглашению о разделе продукции, которые независимо от организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный р. IV НКУ, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, представлять налоговую отчетность контролирующим органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и р. IV НКУ.

Для того чтобы четко понимать, за что налогового агента могут оштрафовать, необходимо разделять возложенные на него обязанности согласно пп. 14.1.180 НКУ (см. рис.).

Рис. Обязанности лиц, которые в соответствии с НКУ наделены статусом налоговых агентов

Поскольку данные обязанности связаны между собой, может возникать связь и между ошибками. Ввиду этого ознакомимся с ошибками, допущенными на разных этапах, и проанализируем, какие санкции за это грозят.

Когда ответственности не будет. В случае допущения ошибок штрафы не применяются и пеня не начисляется, если:

1) ошибки, допущенные в форме № 1ДФ, исправляются до наступления предельного срока ее подачи (путем представления отчетной новой формы № 1ДФ);

2) ошибки, допущенные в удержании НДФЛ, исправляются до наступления предельного срока уплаты налога.

Кроме того, штрафы, предусмотренные п. 119.1 и п. 119.2 НКУ, не применяются в случаях, если ошибки относительно регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов в налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного с них налога были исправлены налоговыми агентами самостоятельно, в т.ч. в течение 30 к. дн. со дня поступления уведомлений об ошибках, выявленных контролирующим органом (п. 119.3 НКУ).

А сейчас рассмотрим штрафные ситуации.

Ответственность за нарушения, связанные с представлением и заполнением формы № 1ДФ

Согласно правилам, предусмотренным п. 119.2 НКУ, за непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками формы № 1ДФ, если такие недостоверные сведения либо ошибки привели к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств налогоплательщика и/или к смене налогоплательщика, грозит штраф в размере:

  • 1020 грн — если нарушение произошло впервые в течение года;
  • 2040 грн — если к налогоплательщику в течение года уже был применен штраф за такое же нарушение.

Таким образом, на основании норм п. 119.1 НКУ можно сделать выводы, что штрафы налагаются за следующие нарушения:

Рис. 2. Схема наложения штрафов согласно п. 119.1 НКУ

Ошибка в отчете не привела к занижению/завышению налогового обязательства и/или к смене налогоплательщика

За такие нарушения штраф не налагается, что подтверждают и налоговики в разъяснении из категории 103.26 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua).

О каких именно нарушениях идет речь?

Например, это могут быть следующие ошибки:

  • в названии и других реквизитах юридического лица;
  • в налоговом номере юридического лица;
  • в количестве лиц, работающих в штате или по гражданско-правовым договорам;
  • в сумме дохода, не подлежащего обложению НДФЛ;
  • в признаке дохода (при этом сумма дохода и удержанного налога указана правильно);
  • если при представлении ф. № 1ДФ добавляются строки в отношении выплаченных доходов, которые не включаются в налогооблагаемый доход, что не приводит к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств, и не происходит смена плательщика, т.е. номер учетной карточки плательщика — получателя дохода указан правильно.

Исправляют такие ошибки, руководствуясь п. 4.3 Порядка № 4, путем представления уточняющей формы № 1ДФ.

Ошибка в отчете привела к занижению/завышению налогового обязательства

Исходим из того, что налог был начислен, удержан и уплачен правильно, только в форму № 1ДФ попали ошибочные данные. Например, это могло произойти, если налоговый агент не указал налогооблагаемый доход в форме № 1ДФ или указал неправильную сумму начисленного (выплаченного) дохода, удержанных НДФЛ и ВС.

Как уже отмечалось, за данные нарушения будут наложены штрафы согласно п. 119.1 НКУ в размере 1020 грн. Если же в течение года к плательщику применялся штраф за такое же нарушение, сумма штрафа составит 2040 грн.

Ошибка в отчете привела к смене налогоплательщика

Это происходит, когда в ф. № 1 ДФ указывают неверный идентификационный код налогоплательщика. В общем случае сумма штрафа за такое нарушение согласно нормам п. 119.1 НКУ составит 1020 грн, а при повторном наложении штрафа за такое же нарушение — 2040 грн.

Однако в п. 119.2 НКУ указано, что оформление документов, содержащих информацию об объектах налогообложения физических лиц или об уплате налогов без указания регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, в случае, когда законодательство требует от лица-резидента получения такого номера, или с использованием недостоверного регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов, кроме случаев, определенных п. 119.1 НКУ, — влечет за собой наложение штрафа в размере 340 грн.

Между тем трудно представить, в каких именно случаях использования недостоверного регистрационного номера учетной карточки плательщика налогов может не привести к смене налогоплательщика в ф. № 1 ДФ. Учитывая это, контролеры наверняка за допущенную в ф. № 1 ДФ ошибку в идентификационном коде плательщика налога будут штрафовать согласно нормам п. 119.1 НКУ.

Форму № 1ДФ не представили или представили несвоевременно

Прежде всего напомним, что налоговые агенты согласно пп. «б» п. 176.2 и пп. 49.18.2 НКУ обязаны в течение 40 к. дн., следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, представлять в контролирующий орган по месту своего расположения форму № 1ДФ.

Такой расчет подают только в случае начисления доходов налогоплательщику (абз. «б» п. 176.2 НКУ). За непредставление или несвоевременное представление отчета к налоговым агентам применяются штрафы согласно п. 119.1 НКУ в размере 1020 грн, при повторном наложении штрафа за такое же нарушение в течение года — в размере 2040 грн.

К тому же на должностных лиц налогового агента налагают административный штраф согласно ст. 1634 КоАП за неуведомление или несвоевременное уведомление государственным налоговым органам по установленной форме сведений о доходах граждан.

Сумма административного штрафа составляет от 2 до 3 НМДГ (от 34 грн до 51 грн), а при повторном нарушении в течение года — от 3 до 5 НМДГ (от 51 грн до 85 грн).

Отметим

Админштраф на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан — субъектов предпринимательской деятельности может налагаться не позднее чем через 2 месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее чем через 2 месяца со дня его обнаружения (ст. 38 КоАП).

Представление уточненной формы № 1ДФ в результате перерасчета

Если недостоверные сведения или ошибки в форме № 1ДФ возникли в связи с проведением налоговым агентом перерасчета дохода физлиц и были исправлены в соответствии с требованиями ст. 50 НКУ (представлена уточняющая декларация), штрафов не будет.

Это подтверждают нормы п. 50.1 НКУ, согласно которым, если после представления декларации за отчетный период налогоплательщик представляет новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока представления декларации за такой же отчетный период или представляет в следующих налоговых периодах уточняющую декларацию ввиду исполнения требований п. 169.4 НКУ, то штрафы, определенные в данном пункте, не применяются.

Кроме того, в последнем абзаце п. 119.1 НКУ говорится, что предусмотренные этим пунктом штрафы не применяются в случаях, если недостоверные сведения или ошибки в налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммах удержанного из них налога, а также суммах, начисленных (выплаченных) физическим лицам за товары (работы, услуги), возникли в связи с исполнением налоговым агентом требований п. 169.4 НКУ и были исправлены в соответствии с требованиями ст. 50 НКУ.

Представление уточняющих налоговых расчетов по форме № 1ДФ (одного или нескольких одновременно) для исправления ошибок, приведших к уменьшению и/или увеличению налоговых обязательств

В таком случае к налогоплательщику применяется штраф в размере 1020 грн в соответствии с п. 119.1 НКУ (см. разъяснение из категории 103.26 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Непредставление копий ф. № 1ДФ

В случае если обособленное подразделение юрлица не уполномочено начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) налог в бюджет, ф. № 1ДФ в виде отдельного извлечения за такое подразделение представляет юрлицо в контролирующий орган по своему местонахождению и отправляет копию такого расчета в контролирующий орган по местонахождению данного обособленного подразделения в установленном порядке (пп. «б» п. 176.2 НКУ).

Однако если этого не сделать, то штрафы не предусмотрены. Об этом отмечали налоговики в разъяснении из категории 103.26 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)). Ведь эти действия нельзя квалифицировать как нарушение п. 119.2 НКУ.

Представление уточняющей формы № 1ДФ для исключения ошибочной информации относительно начисленного дохода в пользу одного ФЛП и ввода информации касаемо другого ФЛП, при этом сумма начисленного и выплаченного дохода не меняется

По мнению налоговиков, к такому налоговому агенту должна применяется ответственность, предусмотренная п. 119.1 НКУ в виде штрафа в размере 1020 грн (см. разъяснение из категории 103.26 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

В публикации «Исправление ошибок в форме № 1ДФ» мы показали на примерах, как можно исправить допущенные ошибки в форме № 1ДФ.

Ответственность за неуплату, несвоевременную уплату и недоплату НДФЛ

Данное нарушение может возникнуть в том случае, когда налоговый агент правильно начислил налог, указав его в форме № 1ДФ, но ошибочно уплатил меньшую сумму.

Согласно предписаниям НКУ налог на доходы физлиц уплачивают в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода (пп. 168.1.2 НКУ). Если облагаемый доход начисляется, но не выплачивается, НДФЛ необходимо перечислить в бюджет в течение 30 к. дн., следующих за последним днем месяца, в котором произошло данное начисление (пп. 168.1.5 НКУ).

А вот когда облагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления), — пп. 168.1.4 НКУ.

Таким образом, если налоговый агент недоплатил НДФЛ и ВС в бюджет или вообще не уплатил налог, а предельный срок для его уплаты истек, при выявлении данного факта контролерами ему грозят санкции — см. таблицу 1.

Таблица 1

Санкции за неуплату, несвоевременную уплату и недоплату НДФЛ

№ п/п

Вид санкции

Размер

Основание для применения

Финансовая ответственность

25% суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет;

50% суммы налога, если те же действия совершены повторно в течение 1095 дней;

75% суммы налога, если нарушение происходит третий и каждый следующий раз

п. 127.1 НКУ

Административная ответственность

от 2 до 3 НМДГ (от 34 грн до 51 грн)

повторно в течение года — от 3 до 5 НМДГ (от 51 грн до 85 грн)

ст. 1634 КоАП

Пеня

За каждый календарный день просрочки согласно правилам, установленным ст. 129 НКУ

п. 129.1,

п. 129.4 НКУ

В свою очередь, обратите внимание: вышеуказанные штрафы с п. 127.1 НКУ не применяются, если неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налога на доходы физических лиц самостоятельно обнаруживает налоговый агент при проведении перерасчета данного налога, предусмотренного п. 169.4 НКУ, и исправляет в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам НКУ (абз. 8 п. 127.1 НКУ).

Важно

При начислении суммы налогового обязательства, определенного налоговым агентом, в т.ч. при внесении изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок согласно ст. 50 НКУ, начисление пени начинается по истечении 90 к. дн., следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства.

(пп. 129.1.3 НКУ)

Может так произойти, что налогоплательщик просрочил уплату НДФЛ и ВС, в т.ч. за счет того, что налог был уплачен на неправильные реквизиты.

Однако на момент выявления нарушения он уплатил их уже в полной сумме. В данной ситуации контролеры настаивают на применении тех же штрафов, которые указаны в таблице 1.

Мы не согласны с данной позицией ГФС, ведь какой тогда смысл исправлять ошибку и доплачивать НДФЛ, если размер штрафа от этого не изменится.

Поэтому если на момент выявления нарушения контролерами налог уплачен в полном объеме — фактически это не неуплата налога, а его несвоевременная уплата. Стало быть, и штраф нужно применять другой — согласно ст. 126 НКУ — за неуплату суммы денежного обязательства в течение сроков, определенных НКУ:

  • при задержке до 30 к. дн. включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — 10% погашенной суммы налогового долга;
  • при задержке более 30 к. дн., следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — 20% погашенной суммы налогового долга.

Такой же позиции придерживаются и суды (см., например, постановление ВСУ от 27.03.2018 г. по делу № П/811/618/17). В данном постановлении предприятие обосновало свои исковые требования тем, что НДФЛ был перечислен в день выплаты зарплаты, поэтому имеет место только несвоевременное перечисление сумм налога, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НКУ. В свою очередь, санкция, установленная ст. 127 НКУ, применяется за неначисление, неудержание и/или неуплату налогов плательщиком, в т.ч. налоговым агентом, однако истцом такие нарушения допущены не были.

Суд отметил: когда есть начисления, то за несвоевременность уплаты налогоплательщиком согласованной суммы денежного обязательства в течение сроков, предусмотренных НКУ, этот налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 126 НКУ. Вместе с тем размер данной санкции напрямую зависит от времени задержки такой уплаты, а не от количества допущенных нарушений в течение определенного периода.

Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (см. постановления ВС от 11.09.2018 г. по делу № 805/3649/17-а, от 24.10.2018 г. по делу № 820/2405/16, от 08.10.2019 г. по делу № 820/5099/18, постановления Восьмого апелляционного административного суда от 29.07.2020 г. по делу № 460/2556/19, от 11.08.2020 г. по делу № 460/2751/19, решение Харьковского окружного административного суда от 15.06.2020 г. по делу № 520/13912/19.

Похожая ситуация рассматривалась в публикации «Несвоевременно уплатили НДФЛ и военный сбор в бюджет — каким будет штраф?».

Ответственность за неначисление, неуплату и недоплату НДФЛ и ВС

Достаточно распространенным является случай, когда налоговый агент не начислил (неправильно рассчитал) сумму НДФЛ, что, в свою очередь, привело к ошибке в виде недоплаты налога в бюджет и указания недостоверных сведений в форме № 1ДФ.

Ошибку обнаружила ГНСУ

В таком случае это грозит штрафами, указанными в таблице 2.

Таблица 2

Санкции за неначисление, неуплату, несвоевременную уплату, недоплату НДФЛ

№ п/п

Вид санкции

Размер

Основание

Финансовая ответственность за неначисление, неудержание, неуплату НДФЛ

25% суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет;

50% суммы налога, если те же действия совершены повторно в течение 1095 дней;

75% суммы налога, если нарушение происходит третий и каждый следующий раз

п. 127.1 НКУ

Финансовая ответственность за предоставление с недостоверными сведениями или с ошибками формы № 1ДФ

1020 грн;

повторно в течение года — штраф 2040 грн

п. 119.1 НКУ

Административная ответственность должностного лица, допустившего ошибку

от 2 до 3 НМДГ (от 34 грн до 51 грн);

повторно в течение года — от 3 до 5 НМДГ (от 51 грн до 85 грн)

ст. 1634 КоАП

Пеня (в случае просрочки по уплате налога)

За каждый календарный день просрочки согласно правилам, установленным ст. 129 НКУ

п. 129.1, п. 129.4 НКУ

Ошибку исправляет налогоплательщик самостоятельно

По этому поводу есть действующее разъяснение из категории 103.26 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua), касающееся ответственности налогового агента в случае самостоятельного исправления ошибки при начислении и перечислении НДФЛ в бюджет.

Также есть письмо ГФС от 23.11.2016 г. № 20232/5/99-99-13-01-01-16, разъясняющее правила применения штрафов при самостоятельном исправлении ошибок налоговым агентом.

По мнению контролеров, к налоговым агентам применяются те же штрафы, которые указаны в таблице 2. Отличие состоит лишь в том, что в день зачисления средств на соответствующий счет Казначейства Украины заканчивается начисление пени (пп. 129.3.1 ПКУ).

Что касается штрафа в размере 1020 грн за недостоверные сведения в форме № 1ДФ (п. 119.1 НКУ) и админштрафа (ст. 1634 КоАП) — мы в целом согласны.

А вот с применением штрафа в размерах 25%, 50%, 75% (п. 127.1 НКУ) трудно согласиться. Мы считаем, в таком случае может быть применен только штраф в соответствии со ст. 126 НКУ в размере 10% погашенной суммы налогового долга (20% — при задержке более 30 к. дн.). Ведь, несмотря на то что налогоплательщик самостоятельно исправляет ошибку и погашает задолженность по НДФЛ, данное погашение осуществляется по истечении предельного срока уплаты налога.

Таким образом, мы ознакомились с наиболее распространенными штрафами, которые применяются к налоговым агентам в части начисления, уплаты и перечисления НДФЛ.

Напоследок отметим, что согласно п. 521 подраздела 10 р. ХХ НКУ за нарушения налогового законодательства, совершенные в период с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, установленного КМУ на всей территории Украины с целью предупреждения распространения на территории Украины коронавирусной болезни (COVID-19), штрафные санкции не применяются.

В период с 1 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, налогоплательщикам не начисляют пеню, а начисленная, но не уплаченная за данный период пеня подлежит списанию.

К тому же в п. 522 подраздела 10 р. ХХ НКУ установлен мораторий на проведение документальных и фактических проверок на период с 18 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, в частности, кроме:

  • документальных внеплановых проверок, осуществляемых по обращению налогоплательщика;
  • документальных внеплановых проверок по основаниям, определенным пп. 78.1.7 и пп. 78.1.8 НКУ.

Как видим, в «карантинный» период штрафные санкции по НКУ не налагаются, хотя к административной ответственности, налагаемой согласно КоАП, привлечь могут.

Недавно на это обратили внимание и налоговики в разъяснении из категории 103.26 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua). Поэтому желаем вам не допускать ошибок и избегать штрафов!

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»

Можно ли избежать штрафа при уплате НДФЛ позже срока?

В силу самых разных причин налоговые агенты нередко перечисляют НДФЛ в бюджет позже установленного срока. Согласно действующим нормам кроме пени в этом случае налоговики начисляли еще
и штраф за несвоевременный НДФЛ – 20 % от неперечисленной суммы, – что выливалось в весьма ощутимые потери налогового агента. Но с 2019 года ситуация изменится – штрафа можно будет избежать. Подробности – в нашем материале.

Уплата НДФЛ позже срока = пени + штраф.

Действующая редакция ст. 123 НК РФ устанавливает для налоговых агентов ответственность за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом: штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.

На практике данная норма наиболее широко применяется в отношении налоговых агентов по НДФЛ в случае перечисления сумм налога позже установленных сроков. Получается, что если налоговый агент перечислил сумму НДФЛ позже установленного срока, но сделал это сам независимо от требований налогового органа, а также уплатил пени, то ему ответственности все равно не избежать: при выездной налоговой проверке ему будет начислен штраф за несвоевременную уплату налога. При этом штраф за несвоевременный НДФЛ будет начислен независимо от того, на какое время был задержан платеж и по какой причине.

Еще в Письме Минфина России от 04.04.2017 № 03‑02‑08/19755 было сказано, что НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности в зависимости от срока неправомерного неисполнения им установленной обязанности по удержанию и перечислению суммы налога в бюджетную систему РФ. Что же касается причины, по которой НДФЛ не был уплачен в установленный срок, финансисты отмечают, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения согласно пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение этого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. При применении налоговой санкции судом или налоговым органом, рассматривающим дело, учитываются обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 111 и 112 НК РФ).

Но на практике ни отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения, ни совершение налогового правонарушения впервые, ни тяжелое финансовое положение налогового агента, ни какие‑либо другие причины не принимались налоговыми органами в качестве обстоятельств, исключающих или смягчающих вину в данном случае. Это связано с принципиальным подходом контролирующих органов к рассматриваемому вопросу: источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ являются суммы денежных средств, удерживаемые у налогоплательщиков (Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03‑02‑07/1-253).

В Письме от 15.03.2018 № 03‑04‑05/16172 представители Минфина прямо указали, что налоговый агент перечисляет не свои денежные средства, а денежные средства, удержанные непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Соответственно, не перечислив в установленный срок НДФЛ, налоговый агент незаконно пользуется денежными средствами налогоплательщиков, что недопустимо.

При этом на практике налоговики пытались применить ст. 123 НК РФ и в случае своевременной уплаты НДФЛ в бюджет, но с ошибками в платежном поручении, например при уплате НДФЛ обособленным подразделением организации. Хотя согласно правовой позиции ВАС налоговый агент признается исполнившим свои обязательства перед бюджетной системой РФ в случае исчисления, удержания и перечисления налога на соответствующий счет Федерального казначейства (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13 по делу № А06-9384/2011). Также Президиум ВАС пришел к выводу о том, что неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО
не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться как основание для начисления сумм пеней, поскольку налог в бюджетную систему РФ налоговым агентом перечислен в установленный срок. Аналогичная позиция отражена в Определении ВС РФ от 10.03.2015 № 305‑КГ15-157 по делу № А40-19592/14. Соответственно, указание реквизитов организации вместо указания реквизитов ее обособленного подразделения не является основанием для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему РФ неисполненной.

В Письме ФНС России от 24.11.2017 № ГД-4-11/23852 однозначно сказано, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Следовательно, если налоговым агентом НДФЛ был удержан и перечислен свое-
временно и в полном объеме, у налогового органа не имеется оснований для привлечения его к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ. Данная позиция нашла свое отражение еще в Постановлении ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08.

При этом налоговики напоминают, что нарушение порядка перечисления налога приводит к трудностям идентификации налоговым органом платежей, а также сложностям для самого налогового агента при уточнении оснований, типа и принадлежности платежа. С этим трудно не согласиться.

Последняя инстанция – Конституционный суд.

Сложившаяся ситуация не могла устроить налоговых агентов, и они обращались в суд. Но суды принимали сторону налоговиков, указывая, например, что обстоятельств, объективно препятствовавших своевре-
менному исполнению обязанности по перечислению удержанного НДФЛ в бюджет, налоговым агентом не приведено и судами не установлено, в связи с чем штраф за несвоевременный НДФЛ по ст. 123 НК РФ начислен правомерно (Определение ВС РФ от 19.12.2016 № 305‑КГ16-17454 по делу № А40-189421/2015). И это несмотря на то, что налоговый агент в данном случае при отсутствии ошибок в представленных расчетах по НДФЛ самостоятельно погасил задолженность в бюджет по НДФЛ и уплатил пени.

Последней инстанцией в данном споре оставался Конституционный суд, в который и обратился налоговый агент (Постановление КС РФ от 06.02.2018 № 6‑П). Он оспорил конституционность п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик
освобождается от ответственности в случаях:

  • представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
  • представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

По мнению налогового агента (ОАО), положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ противоречат ст. 19, 46 и 55 Конституции РФ, поскольку позволяют освобождать налогового агента от налоговой ответственности (штрафа) за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных им сумм НДФЛ лишь в том случае, если он представит уточненную налоговую отчетность. Поскольку же при изначально правильно составленной отчетности это условие исполнить нельзя, освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться лишь налоговые агенты, представившие недостоверную налоговую отчетность.

Кроме этого, ОАО указывало на то, что штраф по ст. 123 НК РФ не зависит от срока просрочки уплаты НДФЛ и факта самостоятельного устранения задолженности до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне.

Принимая во внимание расхождения в понимании положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, имеющие место в судебной практике, Конституционный суд пришел к выводу, что эти положения в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности. При этом КС РФ установил следующие условия:

  • налоговый агент уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки;
  • отсутствие доказательств, указывающих на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Данный вывод был очень важен для налоговых агентов, поскольку, во‑первых, он обязывает законодателя устранить расплывчатость приведенных налоговых норм, а во‑вторых, дает налоговому агенту, который обратился в Конституционный суд, возможность пересмотреть решения суда, вынесенного ранее, по вновь открывшимся обстоятельствам со ссылкой на данное постановление КС РФ. Таким образом, конституционно-правовой смысл взаимосвязанных положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, выявленный Конституционным судом, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

ОАО использовало свой шанс и отсудило у налоговиков всю сумму штрафа, которая была ранее начислена по ст. 123 НК РФ (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2018 по делу № А40-189421/15‑108‑1542).

Штрафа можно избежать: условия установлены.

В целях реализации Постановления КС РФ № 6‑П, которым взаимосвязанные положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ признаны не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом технической или иной ошибки и носило непреднамеренный характер, законодатель внес изменения в НК РФ.

28.12.2018 был опубликован Федеральный закон от 27.12.2018 № 546‑ФЗ. Начало действия документа – 28.01.2019.

Статья 123 НК РФ дополнена п. 2, согласно которому налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной названной статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

  • налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;
  • в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему РФ;
  • налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему РФ сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Внесенная норма позволяет налоговому агенту избежать штрафа в 20 % от не перечисленной в установленный срок суммы НДФЛ, но при выполнении ряда условий:

  • отчетность по НДФЛ, в частности расчет по форме 6‑НДФЛ, корректна и представлена в установленный срок;
  • сумма налога уплачена налоговым агентом самостоятельно до активизации налогового органа по данному вопросу;
  • пени рассчитаны самим налоговым агентом и уплачены в бюджет.

Безусловно, данные новшества убирают дискриминацию в отношении налоговых агентов и уравнивают их в правах с налогоплательщиками: теперь за пропуск сроков перечисления НДФЛ в бюджет нужно будет уплатить только пени при выполнении прочих условий.

В заключение отметим, что ст. 123 НК РФ применяется не только в отношении налоговых агентов по НДФЛ, но и в отношении налоговых агентов по НДС и по налогу на прибыль (ст. 174, 287, 310 НК РФ). Соответственно, на них также распространяется действие новой нормы: НК РФ не предусматривается различное применение ст. 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение (Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03‑02‑07/1-253).

«О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, №2, 2019 год

Все мы знаем, что налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу физлица, обязан удержать из суммы такого дохода НДФЛ и военный сбор (далее — ВС) и уплатить их в бюджет (п. 168.1 НКУ):

— во время выплаты дохода единым платежным документом (если деньги на выплату берем с банковского счета или перечисляем в безналичной форме на счет работника);

— в течение 3 банковских дней после выплаты дохода наличными из кассы1 или предоставления дохода в неденежной форме;

1 За счет денежных средств, которые не были получены в банке на указанные цели, а поступили в кассу, например, как выручка.

— в 30-дневный срок после окончания месяца, в котором был начислен доход, — в случае если доход начислен, но не выплачен.

Понятно, что неуплата (несвоевременная уплата) НДФЛ и ВС чревата для налогового агента штрафными санкциями. Вопрос только, какие санкции и в каких случаях применять: по п. 126.1 или по п. 127.1 НКУ?

Давайте вспомним обе нормы.

Так, п. 126.1 НКУ предусматривает ответственность налогоплательщика за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства. При этом размер штрафа зависит от периода просрочки:

— при задержке уплаты до 30 календарных дней включительно штраф составляет 10 % погашенной суммы налогового долга;

— если с уплатой опоздали на 31 календарный день и более, размер штрафа увеличивается до 20 %.

Ну а что п. 127.1 НКУ? Согласно этому пункту неначисление, неудержание и/или неуплата налогов плательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов влечет за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

За те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, взимается штраф в размере 50 %, а за действия, совершенные в третий раз и более в течение 1095 дней, — в размере 75 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

При этом сам получатель таких доходов (физлицо) освобождается от обязанности погашения такой суммы налоговых обязательств/долга.

Теперь перейдем к рассмотрению практических ситуаций.

Ситуация 1. Налоговый агент не удержал и не уплатил НДФЛ/ВС в бюджет при выплате дохода физлицу. В этом случае санкций по п. 127.1 НКУ не избежать. Думаем, комментарии здесь излишни.

Ситуация 2. Налоговый агент выплатил доход физлицу в полном объеме, без удержания НДФЛ/ВС, но уплатил налоги за свой счет. Здесь тоже есть опасность применения санкций по п. 127.1 НКУ — за неудержание налога у источника выплаты. И формально налоговики будут правы.

Поскольку в тексте п. 127.1 НКУ при перечислении видов нарушений, за которые применяется эта санкция, законодатель вставил союзы «и/или» («неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление)»).

В этом случае возникает вопрос: при расчете суммы налога ставку следует применять «изнутри» или «снаружи»? Считаем, «снаружи», т. е. через применение «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ.

Ситуация 3. НДФЛ/ВС начислен (удержан), но на момент проверки не уплачен. В этом случае от штрафов из п. 127.1 НКУ тоже не уйти.

Как указывают суды, ответственность за нарушение, предусмотренное ст. 127 НКУ, может наступать тогда, когда плательщик (в том числе налоговый агент) допускает бездеятельность в отношении начисления, удержания и/или уплаты (перечисления) налогов до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика. То есть вообще отсутствует факт выполнения указанных обязанностей.

Таким образом, если на момент проверки НДФЛ/ВС не уплачен, налоговый агент будет отвечать по п. 127.1 НКУ.

Хотим обратить внимание еще на такой момент. При проведении проверки контролеры иногда выявляют сразу несколько фактов неуплаты НДФЛ/ВС (например, плательщик не уплатил НДФЛ с дохода физлица, начисленного/выплаченного в сентябре, октябре и ноябре 2018 года). И тут фискалы разворачиваются, как говорится, по полной: применяют штрафы по п. 127.1 НКУ за каждое выявленное нарушение отдельно, с учетом повторности: за первое нарушение штраф в размере 25 %, за второе — 50 %, а за третье и последующие — 75 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

По их мнению, при определении повторности правонарушения с целью применения повышенного размера санкций по п. 127.1 НКУ, нужно учитывать сами факты нарушений (неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов), которые совершены плательщиком повторно в течение 1095 дней (см. категорию 138.01 ЗІР).

Знайте: подобные действия неправомерны. Если указанные нарушения выявлены одной проверкой, повторности в действиях плательщика нет. Есть одно правонарушение в виде неуплаты НДФЛ/ВС. То есть по всем фактам неуплаты НДФЛ/ВС, выявленным одной проверкой, должен применяться один штраф — 25 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Применение штрафа большего размера (50 %, 75 %) возможно только в том случае, если контролеры ранее (в течение 1095 дней) уже фиксировали подобные нарушения в актах проверки и выносили соответствующие налоговые уведомления-решения.

См. постановления ВСУ от 14.05.2019 г. по делу № 813/3641/152, от 12.07.2019 г. по делу № 813/6331/143, определение ВАСУ от 04.10.2017 г. по делу № 802/292/16-а4.

2 reyestr.court.gov.ua/Review/81727814.

3 reyestr.court.gov.ua/Review/83024763.

4 reyestr.court.gov.ua/Review/69388236.

Ситуация 4. Налоговый агент начислил/удержал НДФЛ/ВС, но уплатил налоги в бюджет позже установленного срока. Касается это в большей части случаев, когда доход выплачивается из выручи или начисляется, но не выплачивается/выплачивается с существенным опозданием.

Здесь можно говорить о том, что имеет место именно несвоевременная уплата согласованного налогового обязательства, для которого предусмотрены спецсанкции в ст. 126 НКУ. То есть при несвоевременной уплате ст. 126 является более специальной, чем ст. 127 НКУ.

Однако налоговики понятие «неуплата (неперечисление)» налога для целей ст. 127 НКУ трактуют весьма широко, в том числе и как несвоевременное перечисление налога. Соответственно приоритет они отдают штрафам из ст. 127 НКУ. Вот, например, фрагмент из консультации в категории 102.18 ЗІР:

«Какая ответственность применяется контролирующим органом к плательщику налога за неудержание, неуплату (несвоевременную уплату) налога на доходы нерезидентов?

К плательщику налога, который осуществляет выплаты дохода нерезиденту без удержания и внесения в бюджет… в полном объеме, но позже срока, применяется штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ».

Этот подход налоговики применяют к любым ситуациям с несвоевременной уплатой налогов, которые подлежат удержанию плательщиком у источника выплаты (в том числе в отношении НДФЛ/ВС), о чем свидетельствует многочисленная судебная практика.

Если эта «беда» вдруг коснулась вас, помните: такие действия налоговиков могут быть оспорены. К плательщику, который несвоевременно уплатил удержанный налог, формально должна применяться более либеральная норма — п. 126.1 НКУ. Дело в том, что п. 54.2 НКУ четко устанавливает дату согласования обязательств по налогам, подлежащим удержанию и уплате в бюджет в случае начисления/выплаты дохода в пользу физлица. Это момент возникновения налогового обязательства, который определяется по календарной дате, установленной разд. IV НКУ для предельного срока уплаты налога в бюджет. Соответственно если вы начислили/удержали налог, но уплатили его позже установленного срока, применяются санкции по п. 126.1 НКУ — штраф в размере 10 % или 20 % (в зависимости от срока задержки уплаты — до 30 календарных дней или больше).

Именно такого подхода придерживаются служители Фемиды (см. постановление ВСУ от 27.03.2018 г. по делу № П/811/618/175, определение ВАСУ от 31.05.2017 г. по делу № 813/3755/156).

5 reyestr.court.gov.ua/Review/72983208.

6 reyestr.court.gov.ua/Review/67035475.

В то же время судебные споры в основном касаются случаев, когда зарплата выплачивается с опозданием, т. е. когда плательщик не платил НДФЛ/ВС в 30-дневый срок, а платил их одновременно с запоздавшей выплатой зарплаты.

Ситуация 5. Налоговый агент перечислил НДФЛ/ВС в бюджет до или одновременно с выплатой дохода физлицу, но не в полном объеме. В этом случае налоговики, опять-таки, настаивают на применении п. 127.1 НКУ (см. категорию 103.26 ЗІР). И спорить с ними здесь сложно. Однако штраф должен применяться не ко всей сумме удержанного налога, а только к той, которая осталась не уплаченной.

Ситуация 6. Налоговый агент самостоятельно исправляет ошибку — доначисляет НДФЛ/ВС. Если речь идет об НДФЛ, то штрафа по п. 127.1 НКУ можно избежать, оформив исправление как результат проведенного перерасчета за тот период, в котором выявлена ошибка. Правда, сделать это нужно в течение отчетного года (последний абзац п. 127.1, п. 50.1 НКУ). Что важно: 3 %/5 % самоштраф в «перерасчетном» случае тоже не применяется. А вот если «промахнулись» с ВС, то от штрафа по п. 127.1 НКУ не уйти. Причина в том, что в НКУ не предусмотрено проведение ВС-перерасчета (см. категорию 132.06 ЗІР).

Добавить комментарий