Исковая давность по земельному налогу

Сенин Н. К., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Как исчисляется срок давности, в течение которого с налогоплательщика могут взыскать задолженность по уплате налога и привлечь к ответственности за неуплату этой задолженности?

Ответственность за задолженность ограничена сроком

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения нарушения применяется по всем налоговым правонарушениям, кроме предусмотренных в ст. 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ. В отношении налоговых правонарушений из названных статей кодекса срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В частности, на основании ст. 122 НК РФ ответственность предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Таким образом, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов), вызванная указанными действиями, является налоговым правонарушением. Согласно ст. 113 НК РФ к ответственности за это нарушение можно привлечь в течение срока давности, который исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

При этом, казалось бы, правонарушение надо относить непосредственно к тому периоду, за который образовалась задолженность. Но на практике под правонарушением в данном случае понимается собственно неуплата налога. Поэтому оно считается произошедшим в следующем налоговом периоде, и отсчет срока давности начинается по окончании того налогового периода, когда произошла неуплата (см., например, постановления АС ВВО от 05.12.2018 № Ф01-4933/2018 по делу № А11-9880/2016, от 27.12.2017 № Ф01-5862/2017 по делу № А43-19323/2016, АС МО от 21.01.2015 № Ф05-15736/2014 по делу № А40-32621/14, определения Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 10.02.2015 № 2-КГ14-3, ВС РФ от 20.03.2020 № 306-ЭС20-1522 по делу № А57-3949/2019).

Пример.

Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, в январе 2018 года не отразила в налоговом учете операцию по реализации товара. Это выяснилось в ходе налоговой проверки, которая была проведена в 2020 году.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Срок уплаты налога за налоговый период 2018 года – 28.03.2019.

Значит, срок давности по взысканию налога на прибыль, задолженность по которому возникла в данном случае, начал течь с 01.01.2020 и закончится 31.12.2022.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Срок уплаты налога за I квартал 2018 года – 25.04.2018.

В отношении задолженности по этому налогу в рассматриваемой ситуации срок давности начал течь 01.07.2018 и закончится 30.06.2021.

Течение срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему РФ (п. 1.1 ст. 113 НК РФ).

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня оформления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о ее возобновлении.

Недоимка навсегда или до уплаты

В то же время практика складывается таким образом, что на доначисление собственно сумм налогов и налоговых санкций, на начисление пеней на сумму задолженности давность совершения правонарушения не влияет (см., например, Постановление АС МО от 05.04.2018 № Ф05-3596/2018 по делу № А40-72521/2017).

Имеется в виду, что недоимка по налогу не является мерой ответственности и не может рассматриваться в качестве санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговых обязательств, следовательно, трехгодичный срок, указанный в ст. 113 НК РФ, к недоимке по налогу не применим (см. также Постановление АС УО от 21.12.2017 № Ф09-7380/17 по делу № А07-1853/2017, Определение ВС РФ от 31.08.2015 № 305-КГ15-9866 по делу № А40-89643/2014). Иное противоречило бы, например, абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, который предусматривает, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Укажем также, что в гражданском законодательстве есть такое понятие, как срок исковой давности. На основании ст. 196 ГК РФ в общем случае он составляет три года. Но к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательно (п. 3 ст. 2 ГК РФ). То есть понятие исковой давности не распространяется на взыскание налоговой задолженности (см. Письмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-02-07/1-57).

Срок для претензий налоговиков может истечь

Несмотря на то, что в НК РФ прямо не установлен срок, в течение которого взыскивается налоговая задолженность, все-таки этот срок не бесконечен и может быть определен косвенно, поскольку правила ее взыскания ограничивают действия налогового органа определенными временными рамками.

Так, чтобы взыскать недоимку, в первую очередь налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате налога. Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ в общем случае на это отводится не более трех месяцев со дня выявления недоимки.

Если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, не превышает у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, 500 руб., у организации или индивидуального предпринимателя – 3 000 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения этого требования, если в нем не указан более продолжительный период для уплаты налога (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Если в этот срок налогоплательщик добровольно не исполнил требование, то налоговый орган на основании п. 3 ст. 46 НК РФ принимает решение о взыскании соответствующей суммы. Оно принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Двухмесячный срок для принятия решения о взыскании отводится, если общая сумма налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов, подлежащая взысканию, превышает 3 000 руб. Если не превышает, то указанное решение может быть принято намного позже, когда эту сумму превысит общая сумма по нескольким требованиям или пройдет три года. С того и другого моментов тоже должно пройти не более двух месяцев.

Если задолженность не удается взыскать в виде денежных средств, то налоговому органу дается еще год, чтобы принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 47 НК РФ). Такое решение, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление можно подать в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Таким образом, срок для взыскания налога в зависимости от обстоятельств бывает разным, обычно он достаточно долгий, но все же не бесконечный. Он обусловлен активными и последовательными действиями налогового органа, с одной стороны, и затруднениями для взыскания недоимки, с другой стороны. Тогда окончательное решение принимает суд.

Отметим: только если налоговый орган нарушит какой-либо из перечисленных сроков и суд откажет в его восстановлении, то недоимка будет признана безнадежной к взысканию на основании пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ.

Обратите внимание: до признания в установленном порядке недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию указанные суммы учитываются налоговыми органами в составе задолженности налогоплательщика и не подлежат исключению из информационных ресурсов ФНС (см. Письмо Минфина России от 09.11.2011 № 03-02-07/1-386). Однако этот порядок касается только внутреннего учета на лицевых счетах налогоплательщиков в ИФНС и не влияет на истечение срока давности.

В пункте 1 ст. 59 НК РФ названы случаи, когда недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, признаются безнадежными к взысканию.

Подчеркивается, что это такие недоимки и задолженности, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными. Среди указанных случаев отсутствует такой, как истечение срока давности. Но присутствует такая причина, как принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

УДК 343.359.2(045)

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Россия, Москва Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia, Moscow
Андрей Владимирович Варнавский Andrey Varnavskiy
канд. экон. наук, доцент кафедры налогового консультирования PhD in Economics, Associate Professor of the Tax Consulting Department
e-mail: avarnavskii@gmail.com e-mail: avarnavskii@gmail.com
Екатерина Михайловна Самохина Ekaterina Samokhina
бакалавр кафедры налогового консультирования Bachelor of the Tax Consulting Department
e-mail: mokh777mokh@gmail.com e-mail: mokh777mokh@gmail.com
109456, г. Москва, 4-й Вешняковский пр., 4. 4, the 4th Veshnyakovskiy st., Moscow, 109456.
Тел.: +7 (499) 277-39-41. Phone +7 (499) 277-39-41.

Актуальность выбранной темы заключается в огромном количестве нерешенных вопросов применения исковой давности в налоговом взаимодействии. Исковая давность совершения налогового правонарушения не самый популярный вопрос для обсуждения, при том, что существует множество спорных моментов в данном направлении. Именно эти вопросы, которые по сегодняшний день не имеют точного определения, и являются предметом исследования. Цель исследования — выявить наиболее спорные моменты применения понятия «исковая давность» в налоговом взаимодействии.

The relevance of the chosen theme lies in the immense amount of unresolved issues of the application of the statute of limitations in the tax interaction. Statute of limitations of committing the tax offence is not the most popular issue for discussion, despite the fact that there are many points in this direction. The research subjects of this article are these very issues that do not have a precise definition to the date. The research objective is to identify the most arguable points of the concept of Statute of limitations in tax interaction.

Ключевые слова: налоговое взаимодействие; исковая давность; налоговые сроки; налоговое правонарушение. Keywords: tax interaction; statute of limitations; tax terms; tax offence.

Вопрос определения сроков исковой давности в большинстве случаев достаточно спорный. А если говорить об исковой давности по налоговым правонарушениям, то его определить сложно всегда, так как слишком многие факторы здесь оказывают влияние.

Исковая давность — это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ1). Она является некоторым ограничением защиты или восстановления нарушенных прав.

Тем не менее обращение в суд с иском по истечении срока исковой давности возможно. Исходя из части 1 статьи 199 ГК РФ, требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения исковой давности. В то же время, если в ходе судебного разбирательства ответчик заявит о применении срока давности в качестве своих возражений против предъявленного иска, судом в удовлетворении иска будет отказано (ч. 2 ст. 199 ГК РФ).

По смыслу действующего законодательства истечение срока исковой давности (если о применении давности заявлено ответчиком) — это самостоятельное основание для отказа в иске. Даже при абсолютной обоснованности и доказанности заявленных требований иск все равно будет отклонен.

Судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности (ст. 9 АПК РФ2). Это означает, что каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, представлять доказательства.

Что же касается суда, то он только руководит процессом. Разъясняет лицам, участвующим в деле, их права и обязанности, предупреждает о последствиях совершения или не совершения ими процессуальных действий. При этом суд обязан сохранять независимость, объективность и беспристрастность.

Отметим, что в судебном разбирательстве помимо истца и ответчика присутствуют третьи лица, заявляющие или не заявляющие самостоятельные требования. Но право заявить о применении исковой давности предоставлено законом только одной стороне в споре — ответчику. Если ответчик ссылается на пропуск срока исковой давности, судья вправе предложить каждой из сторон представить по данному вопросу соответствующие доказательства. Остальные участники судебного процесса о применении срока исковой давности заявлять не могут.

Весьма показательным является тот факт, что если в деле участвуют несколько ответчиков (соответчики), а о применении исковой давности заявляет только один из них, то в удовлетворении иска судом по мотиву пропуска срока давности будет отказано только в отношении данного соответчика. В отношении остальных соответчиков дело будет рассмотрено по существу.

При установлении сроков исковой давности законодатель преследует такую цель, как дисциплинировать участников гражданских правоотношений. Ограничение временными рамками помогает более ответственно относиться к процессу, а также стимулирует своевременное предъявление исков и, как следствие, разрешение возникающих споров. Более того, сроки исковой давности позволяют определить «временные горизонты» налогового планирования, которое направлено на сокращение рисков привлечения налогоплательщика к финансовой, административной или уголовной ответственности .

Виды сроков исковой давности

Вопрос о разновидности сроков исковой давности тоже имеет множество нюансов, в зависимости от ситуации сроки варьируются. Как правило, выделяют такие виды сроков исковой давности, как общий и специальный.

Общий срок исковой давности составляет три года (ч. 1 ст. 196 ГК РФ). В то же время для отдельных видов требований (в том числе и в налоговых правоотношениях) могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. Они могут быть сокращенными или, наоборот, более длительными по сравнению с общим сроком. Для специальных сроков исковой давности установлен тот же режим, что и для общего, в том числе порядок применения приостановления и перерыва (ч. 2 ст. 197 ГК РФ). Максимальный срок исковой давности не может превышать десяти лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок был установлен. Также этот срок называют «объективной давностью», то есть давностью, которая не зависит от знания субъекта гражданских прав о нарушении его права и личности ответчика.

Но согласно налоговому законодательству налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о правонарушении при его обнаружении. Следовательно, срок исковой давности в десять лет в случае налоговых правоотношений не применяется. Налогоплательщик в любом случае должен знать о совершении нарушения, поэтому срок исковой давности применяется общий — то есть три года.

Д.И. Ряховский отмечает, «что основная масса решений о привлечении к налоговой ответственности, вынесенных по итогам камеральных проверок, связана с дебетовыми декларациями по налогу на добавленную стоимость, налоговыми льготами, применяемыми налогоплательщиками, а также обнаруженными техническими неточностями и применением статьи 119 Налогового кодекса РФ3, т.е. с теми случаями, когда проверка связана с представлением налогоплательщиком дополнительных документов или налицо явное нарушение налогового законодательства. Данную ситуацию необходимо исправлять прежде всего расширением полномочий налоговых органов в рамках камеральной проверки, связанных со снятием ограничений на истребование документов у налогоплательщиков (ст. 93 НК РФ), созданием четкого пошагового регламента проверки, предоставления доступа должностных лиц, проводящих камеральную проверку, на территорию налогоплательщика (ст. 91 НК РФ), права проведения осмотра (ст. 92 НК РФ)» .

Обязанность по уплате налога в соответствующий бюджет возникает с появлением соответствующих обстоятельств, установленных налоговым законодательством, и прекращается с уплатой налога налогоплательщиком или с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации. Причем, исходя из того, что налоговый фактор в большей степени вписывается в группу проблем оптимизации и резервирования финансовых ресурсов , изменение (отсрочка) срока уплаты налога носит в себе принципиальный экономический смысл.

Сроки уплаты налогов и сборов определены налоговым законодательством. Эти сроки варьируются в зависимости от вида налога (сбора) и уровня бюджета, в который налог должен быть уплачен.

Налогоплательщик обязан уплатить налог в соответствующий бюджет в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, а неисполнение или ненадлежащее исполнение данного обязательства является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога налогоплательщику. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках и его электронные денежные средства.

Взыскание налога осуществляется налоговым органом на основании решения о взыскании путем направления его в банк, в котором открыты счета налогоплательщика. К решению о взыскании прикрепляется поручение налогового органа на списание и перечисление в бюджет необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Решение о взыскании принимается после истечения установленного в требовании срока уплаты налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. То есть при неуплате налога даже в срок, указанный в требовании об уплате, и по истечении данного срока налоговый орган просто списывает необходимую сумму денежных средств со счетов организации-налогоплательщика (бесспорное взыскание).

Это означает, что в данных вопросах налоговому органу нет причины обращаться в суд. Поэтому на практике налоговый орган не выступает в роли истца, кроме случая обращения в суд с заявлением о взыскании с физических лиц (на основании статьи 48 НК РФ) или если налоговый орган пропустил срок бесспорного взыскания.

Согласно пункту 1 статьи 48 НК РФ, по общему правилу налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с физического лица неуплаченного налога, сбора, штрафов, пеней, если их общая сумма превышает 3000 руб. Так же по общему правилу налоговый орган подает заявление о взыскании в суд общей юрисдикции в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов (п. 2 ст. 48 НК РФ).

Если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма превысила 3 000 рублей, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня, когда указанная сумма превысила 3 000 рублей. Если же сумма не превысила 3 000 рублей, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.

Если налоговый орган пропустил допустимый срок и решение о погашении задолженности за счет имущества не вынесено в те временные рамки, которые закреплены налоговым законодательством, он вправе взыскать ее уже только в судебном порядке. В этом случае для обращения в суд у сотрудников налоговых органов есть один год. То есть заявление о взыскании недоимки налоговые органы могут подать в арбитражный суд по истечении года, но не позднее двух лет после окончания срока исполнения требования об уплате налога.

Бывают случаи, когда по уважительным причинам срок подачи заявления на взыскание недоимки был пропущен сотрудниками налогового органа. Суд вправе восстановить этот срок.

Перечень уважительных причин не определен ни в одном законодательном акте, однако в судебной практике их найти можно. Нередко суды идут навстречу налоговым органам и считают некие обстоятельства, которые стали помехой для подачи заявления на взыскание недоимки в срок, уважительной причиной.

Здесь следует обратить внимание на постановление Пленума ВАС РФ4, в котором он разъяснил арбитражным судам в том числе и вопрос о том, какие причины считать уважительными нельзя. В пункте 60 постановления сказано: «не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков (сроков для обращения налоговых органов в суд — прим. авт.) необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления».

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. Проанализировав налоговую составляющую по данному вопросу, можно составить следующую схему:

1) налоговое правонарушение может быть выявлено только в ходе налоговой проверки;

2) при выявлении нарушения после проведения проверки налоговые органы в течение 10 рабочих дней составляют акт проведения камеральной налоговой проверки и в течение 5 рабочих дней со дня составления акта обязаны вручить его налогоплательщику. То есть после того как налоговый орган выявил налоговое правонарушение в ходе проведения проверки, в совокупности через 15 рабочих дней налогоплательщик обязательно должен быть уведомлен об этом факте;

3) далее, согласно статье 100 НК РФ, у налогоплательщика есть 1 месяц, в течение которого он вправе подать свои письменные возражения на акт проверки в целом или по его отдельным положениям. Этот месяц является претензионным сроком. Его часто путают со сроком исковой давности, но это не одно и то же. Претензионный срок не относится к сроку исковой давности. Со дня уведомления налогоплательщика о факте налогового правонарушения начинается срок исковой давности. Если стороны прибегли к досудебному (претензионному) порядку урегулирования спора, срок исковой давности на период регулирования претензий приостанавливается (ст. 202 ГК РФ). Соответственно, если налогоплательщик в течение месяца подал свои письменные возражения, срок исковой давности приостанавливается на период регулирования этих претензий.

Сценарий судебного процесса по налоговым правонарушениям развивается по-разному в зависимости от того, кто является истцом и ответчиком. В роли истца могут выступать как налоговый орган, так и налогоплательщик. Проанализировав материалы арбитражной практики, можно сделать следующие выводы.

  1. Налоговый орган обращается в суд в двух случаях: если был пропущен срок бесспорного взыскания и когда налоговый орган обязан обратиться в суд с заявлением о взыскании.
  2. Налогоплательщик выступает в роли истца только в случае возврата излишне уплаченных средств в бюджет, то есть фактически в той ситуации, когда налоговый риск не просто возник, а уже фактически реализовался. Как известно, причина любого налогового риска — действие субъекта, основанное на его выборе . Рассматриваемая ситуация фактически означает, что налогоплательщик пытается исправить свой прошлый неверный выбор. Также поводом для обращения налогоплательщика в суд является принудительное излишнее списание денежных средств в счет уплаты налоговых платежей.

Ранее мы рассмотрели теоретические аспекты данного вопроса. Теперь, чтобы более детально разобраться в нем, проанализируем примеры из практики. Случай, когда налоговый орган обращается в суд и, соответственно, выступает в роли истца, предлагаем рассмотреть более детально.

Допустим, налогоплательщик не заплатил налог. Налоговый орган прислал требование, в котором стоит срок уплаты данного налога — повторное напоминание.

Проходит данный срок, и по его истечению в течение 2 месяцев налоговый орган должен вынести решение о взыскании денежных средств и списать со счета налогоплательщика необходимую сумму. То есть у налогового органа есть 2 месяца, чтобы вынести решение о взыскании. Решение, принятое после истечения указанного срока, является недействительным и не подлежит исполнению.

Действительно, бывают случаи, когда налоговый орган пропускает указанный срок. Тогда у него есть еще 4 месяца, но уже на обращение в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы (то есть 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога). В течение 6 дней после вынесения решения необходимо уведомить об этом налогоплательщика (ст. 46 НК РФ).

Период, в течение которого задолженность в бюджет может быть взыскана в бесспорном порядке, ограничен (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Если налоговый орган пропустил срок бесспорного взыскания, он может обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимки (пеней, штрафов).

Нередко чиновники пытаются взыскать задолженность через суд и в том случае, когда решение о бесспорном взыскании недоимки (пеней, штрафов) было вынесено своевременно, но в последующем признано недействительным. Президиум ВАС РФ рассмотрел данную ситуацию и пришел к выводу, что позиция налоговиков ошибочна (постановление от 11.05.2010 № 17832/095). Если налоговый орган в установленный срок вынес решение о бесспорном взыскании недоимки в соответствии со статьями 46 или 47 НК РФ, он не вправе требовать погашения этой задолженности в судебном порядке. Инспекция теряет такую возможность, даже если решение о бесспорном взыскании признано недействительным и задолженность не погашена.

Случаи, когда налогоплательщик выступает в роли истца, также имеют собственный сценарий. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, которое он может подать в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишне уплаченных сумм налога.

Решение о возврате суммы принимается в течение 10 дней со дня получения заявления и в течение 5 дней со дня принятия решения уведомить о нем налогоплательщика. Если же налогоплательщик пропустил данный срок (1 месяц), то возврат излишне уплаченных сумм может произойти только в судебном порядке. Срок исковой давности применяется общий — 3 года, со дня, когда налогоплательщик узнал о факте излишне уплаченных сумм налога.

Зачастую возникает вопрос о сроках, в которые налогоплательщик может обратиться в налоговый орган за возвратом излишне взысканных налоговых платежей, а также о сроках давности обращения в суд.

Согласно пунктам 3 и 9 статьи 79 НК РФ, за возвратом излишне взысканной суммы налогов, сборов, пеней и штрафов налогоплательщик может обратиться по своему усмотрению в налоговый орган или суд. В налоговый орган заявление о возврате нужно подать в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда (п. 3ст. 79 НК РФ). От себя добавим, что в последнем случае речь идет о судебном акте, который установил, что инспекция взыскала с налогоплательщика налог в завышенном размере.

При пропуске указанного срока налогоплательщик может вернуть из бюджета излишне взысканные платежи уже только в судебном порядке. Отметим, что подать соответствующее заявление в суд налогоплательщик вправе, не обращаясь в налоговый орган. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.2010 № 17413/096.

Вправе ли налогоплательщик обратиться в суд с требованием о возврате излишне взысканных сумм налога (сбора, пеней, штрафа), если до этого аналогичное заявление не подавалось в налоговый орган?

Согласно пункту 3 статьи 79 НК РФ, исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Данные правила применяются также для возврата излишне взысканных сборов, пеней, штрафа (п. 9 ст. 79 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, нужно ли налогоплательщику до обращения в суд с требованием о возврате взысканного налога (сбора, пеней, штрафа) подавать соответствующее заявление в налоговый орган. Официальной позиции нет, есть постановления судов, в том числе Президиума ВАС РФ, в которых сделан следующий вывод: для возврата излишне взысканных сумм налогов (сборов, пеней, штрафа) через суд налогоплательщик не должен предварительно обращаться в инспекцию.

Приостановление и перерыв течения срока исковой давности

Как было сказано в одной из работ Л.И. Гончаренко, на практике встречается «несимметричность налогового и гражданского законодательства (в некоторых случаях и иных отраслей права)» . Как показалось бы на первый взгляд, срок исковой давности начинается со дня совершения правонарушения. Если, к примеру, налогоплательщик не подал декларацию в налоговый орган в установленный срок, то со следующего дня начинается отсчет срока исковой давности по данному правонарушению.

Объективный срок исковой давности, о котором было сказано ранее, действительно по логике начнется со дня, когда нарушение было совершено вне зависимости от знания субъекта гражданских прав о нарушении его права. Но ведь по гражданскому законодательству течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Учитывая структуру и логику Налогового кодекса РФ, при обнаружении любого налогового правонарушения налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о факте правонарушения. Фактически, с учетом процедуры бесспорного взыскания без обращения в суд, в случае нарушения налогового законодательства и дальнейшего списания за это нарушение средств со счета налогоплательщика, ответчиком в налоговом споре будет являться налоговый орган.

Соответственно, и заявить о применении исковой давности может только налоговый орган. То есть срок пропустить может только налогоплательщик, поэтому в налоговой практике объективный срок исковой давности налоговыми органами не может применяться.

Так как налоговый орган обязан уведомлять налогоплательщика о факте правонарушения, срок исковой давности применяется общий — 3 года. Единственно возможная ситуация, когда ответчиком будет выступать налогоплательщик, возникает в случае пропуска налоговым органом срока принятия решение о взыскании.

Кроме того, надо учитывать, что возникают такие ситуации, когда однозначно определить дату налогового правонарушения затруднительно, или сложно определить точно, как протекает срок исковой давности по данному вопросу и как учитывать приостановление и перерыв срока исковой давности.

Гражданским законодательством предусмотрено приостановление срока исковой давности. Согласно части 1 статьи 202 ГК, приостановление срока исковой давности возможно в случаях:

  • если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);
  • если истец или ответчик находится в составе Вооруженных сил Российской Федерации, переведенных на военное положение;
  • в силу установленной на основании закона Правительством Российской Федерации отсрочки исполнения обязательств (мораторий);
  • в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующих соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, что перечисленные выше обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока исковой давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев, в течение срока исковой давности (ч. 2 ст. 220 ГК РФ). В противном случае течение срока давности не приостанавливается. Заметим, что до 1 сентября 2013 года это правило распространялось и на случай, когда стороны прибегали к процедуре медиации.

После внесения изменений в статью 220 ГК РФ, если стороны прибегли к предусмотренной законом процедуре разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура, досудебное урегулирование и т.п.), течение срока исковой давности приостанавливается на срок, установленный законом для проведения такой процедуры, а при отсутствии такого срока — на шесть месяцев со дня начала соответствующей процедуры. Об этом сказано в части 3 статьи 220 ГК РФ.

Таким образом, основанием для приостановления течения срока исковой давности является не только использование сторонами процедуры досудебного урегулирования, но и обращение к другим предусмотренным законом внесудебным процедурам урегулирования споров, если они могут быть применимы в налоговых правоотношениях. Причем перечень упомянутых в части 3 статьи 202 ГК РФ способов внесудебного разрешения споров не является исчерпывающим. Иными словами, очевидно, что последняя редакция статьи 202 ГК РФ в какой-то степени должна стимулировать стороны к разрешению споров без обращения в суд .

Для приостановления срока давности не имеет значения, когда стороны прибегли к внесудебному порядку разрешения споров и сколько времени осталось до истечения срока давности. Если стороны обратились к такой процедуре, срок давности в любом случае приостанавливается либо на шесть месяцев, либо на срок, в течение которого согласно нормам закона должна быть проведена соответствующая процедура.

Что касается перерыва течения срока исковой давности, то согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, которое истекло до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В этом и есть различие между перерывом течения срока исковой давности и его приостановлением. При приостановлении, как уже было отмечено, со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием для приостановления, течение срока исковой давности продолжается.

Например, в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своего обязательства по оплате началось течение трехлетнего срока исковой давности. Через восемь месяцев после этого Правительством РФ установлен мораторий на исполнение обязательства, который продлился в течение одного года. В такой ситуации после прекращения (снятия) моратория в распоряжении органа будет еще два года и четыре месяца для обращения в суд с иском о взыскании образовавшейся задолженности.

Если же был перерыв срока давности, то после перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Например, в связи с ненадлежащим исполнением должником своего обязательства по оплате началось течение трехлетнего срока исковой давности. После семи месяцев после этого должник совершил какое-либо действие, свидетельствующее о признании долга и, как следствие, влекущее перерыв срока давности (погасил часть долга, признал долг в ответе на претензию и т.д.). В этом случае, после перерыва у кредитора на обращение с иском в суд будет уже не два года и три месяца, как при приостановлении, а как минимум еще три года.

В заключение хотелось бы отметить, что консультирование в области применения сроков исковой давности в налоговых правоотношениях является в высшей степени сложной задачей: здесь недостаточно опираться лишь на методические материалы и законодательные акты (Налоговый и Гражданский кодексы РФ). При решении данного вопроса необходимо учитывать примеры из арбитражной практики, причем даже противоречащие друг другу.

Библиографический список References

1. Варнавский А.В. Налоговое стимулирование участия малых форм предпринимательства в реиндустриализации российской экономики // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). — 2015. — № 3. — С. 32–37.

1. Varnavskiy A.V. Tax incentives for the participation of small business in the form of re-industrialization of the Russian economy. Vestnik IPB (Vestnik professional’nyh buhgalterov), 2015, no. 3, pp. 32-37 (in Russ.).

2. Варнавский А.В. Налоговые риски симметричной корректировки // Экономика. Налоги. Право. — 2015. — № 4. — С. 133-141.

2. Varnavskiy A.V. Taxation risks of symmetric correction. Ekonomika. Nalogi. Pravo, 2015, no. 4, pp. 133-141 (in Russ.).

3. Варнавский А.В. Органическая концепция налогового планирования // Налоги и налогообложение. — 2007. — № 12. — С.32-34.

3. Varnavskiy A.V. Organic concept of tax planning. Nalogi i nalogooblozhenie, 2007, no. 12, pp. 32-34 (in Russ.).

4. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налогообложение. — 2009. — № 1. — С. 17-24.

4. Goncharenko L.I. Tax risks: theoretical perspective on the content of the concept and factors of occurrence. Nalogi i nalogooblozhenie, 2009, no. 1, pp. 17-24 (in Russ.).

5. Гринемаер Е.А. Исковая давность: сложные вопросы исчисления и применения // Налоги и финансовое право. — 2014. — № 6.

5. Grinemaer E.A. Statute of limitations: complex issues of calculation and application. Nalogi i finansovoe pravo, 2014, no. 6 (in Russ.).

6. Ряховский Д.И. Налоговое стимулирование инвестиционной деятельности // Экономика, статистика и информатика». — 2012. — № 3. — С.75-79.

6. Ryakhovskiy D.I. Tax incentives for investment activities. Ekonomika, statistika i informatika, 2012, no. 3, pp. 75-79 (in Russ.).

7. Ряховский Д.И. Оптимизация форм и методов налогового контроля // Бизнес в законе. — 2011. — № 6. — С.102-206.

7. Ryakhovskiy D.I. Optimization of forms and methods of fiscal control. Biznes v zakone, — 2011, no. 6, pp. 102-206 (in Russ.).

1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016).

2 Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 23.06.2016).

3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.05.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2016).

4 Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

5 Постановление опубликовано на сайте Высшего арбитражного суда РФ.

6 Постановление опубликовано на сайте Высшего арбитражного суда РФ.

Добавить комментарий