Экономически обоснованные расходы

А.М. Лесова
старший юрист международной юридической фирмы Dewey & LeBoeuf, руководитель налоговой практики в Москве
E-mail: alessova@dl.com
Мотивировочная часть Определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П1 о проверке конституционности некоторых норм статьи 252 НК РФ представляет особый интерес с точки зрения развития теории и практики налогообложения. Как сегодня, по прошествии почти трех лет со дня выхода Определения, выводы КС РФ применяются арбитражными судами?

Цель и содержание статьи 252 Налогового кодекса РФ

Современная теория сбора налогов исходит из того, что налогообложению может быть подвергнута только прибыль предприятия. В противном случае – когда налогообложению подвергался бы валовой доход – предприятия разных отраслей экономики, а также предприя тия одной отрасли, но работающие с разной эффективностью, оказывались бы в неравных экономических, а значит, в неравных конкурентных условиях. Подобное положение вещей вступало бы в противоречие с кон ституционным принципом равенства перед законом и судом, который в современной правовой науке принято толковать максимально широко. В частности, из конституционного принципа равенства следует,что все предприниматели и обственники предприятий должны иметь возможность действовать в равных экономических условиях.

Положения статьи 252 НК РФ призваны реализовать общий принцип, в соответствии с которым налогообложению может быть подвергнут только «очищенный» от расходов доход предприятия. К сожалению, с точки зрения юридической техники в статье 252 НК РФ выбран неудачный способ реализации этого принципа, что создает трудности в толковании нормы.

В основу решения вопроса об отнесении затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемые доходы, положен критерий обоснованности (экономической оправданности) расходов. Затраты предприятия должны быть:
• обоснованными, то есть экономически оправданными;
• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода2.

Следует согласиться с налоговыми специалистами, утверждающими, что эти два критерия на самом деле не являются самостоятельными3. Второй критерий, скорее, разъясняет содержание первого: те затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, должны безусловно признаваться экономически оправданными4. В то же время данный вывод не всегда очевиден. Во многих случаях используется иной подход: правоприменители определяют, обоснованны ли расходы, путем толкования термина «экономически оправданный». При этом они не учитывают, что обоснованность и экономическая оправданность являются оценочными понятиями, а значит, в процессе толкования невозможно исключить субъективный фактор, то есть зависимость выводов конкретного правоприменителя от его субъективного взгляда на вопрос, какие действия и расходы налогоплательщика являются обоснованными (оправданными).

Современные бизнес-процессы чрезвычайно сложны и различаются в зависимости от отрасли. В производственной деятельности часто возникают ситуации, когда расходы не находятся в прямой связи с определенным доходом, но являются при этом необходимыми для деятельности предприятия. Отсутствие у проверяющего (налогового органа) специальных знаний о специфике производства приводит к неверной оценке расходов предприятия и к выводу об их необоснованном учете для целей налогообложения.

Кроме того, избранная законодателем терминология – «расходы должны быть экономически оправданными» – часто приводит правоприменителя к выводу о том, что статья 252 НК РФ предписывает контроль за размером произведенных расходов и сравнение стоимостного выражения затрат с рыночной ценой на аналогичные товары, работы, услуги. И только в случае, если размер затрат соответствует условиям, сложившимся в момент их возникновения на рынке, такие затраты могут признаваться расходами, уменьшающими налогооблагаемые доходы. Этот вывод ошибочен и ущемляет права налогоплательщиков, поскольку величина доходов и расходов оценивается на основании специальных норм статьи 40 НК РФ. На самом деле, налоговый орган вправе оценить расходы налогоплательщика как отвечающие или нет крите риям, установленным в статье 252 НК, и в силу этого – как обоснованные или необоснованные в целом. И только если расходы признаны обоснованными, налоговый орган вправе перейти к их оценке с точки зрения правил, установленных в статье 40 НК РФ.

Определение КС РФ № 320-О-П: основные выводы

1. Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся ли те или иные не поименованные в главе 25 затраты к расходам в целях налогообложения, или нет. КС РФ подтвердил, что перечни расходов, приведенные в статьях 252–269 НК РФ, не являются исчерпывающими и налогоплательщики вправе вычитать из налогооблагаемых доходов любые расходы, необходимые для его предприятия. Таким образом, правовое значение этих перечней остается неясным, и ответ на этот во прос – дело будущего.

2. Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в силу действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения. Поясняя данный вывод, Суд устанавливает прямую связь между гражданским и налоговым законодательством. Суд указывает, что предпринимательская деятельность, направленная на получение прибыли, является для коммерческих организаций (а именно такие организации в первую очередь подвергаются налогообложению в соответствии с нормами главы 25 НК РФ) основной целью их существования. Поэтому к определению затрат, произведенных для осуществления предпринимательской деятельности, не могут использоваться различные подходы в зависимости от отрасли законодательства – гражданского или налогового.

3. Глава 25 регулирует налогообложение прибыли орга низаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 2 статьи 252 как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления дея тельности, направленной на получение дохода. Этот вывод КС РФ чрезвычайно важен для толкования норм статьи 252 НК РФ.

Во-первых, Суд фактически ставит знак равенства между понятиями обоснованности и экономической оправ данности. Как указывалось выше, данные критерии, хотя и выглядят в формулировке статьи 252 НК РФ как самостоятельные, на самом деле являются одним критерием.

Во-вторых (с нашей точки зрения, это более существенно), Суд «смещает акценты» и называет условие о направленности расходов на получение дохода основным в системе исследуемой нормы, то есть придает ему большее значение, нежели оценочному критерию экономической оправданности. Таким образом, правоприменитель, анализируя расходы, не должен абстрактно оценивать, является ли расход экономически оправданным (эффективным, целесообразным). Напротив, ему предлагается исследовать суть хозяйственных операций налогоплательщика и решить, ведет ли конкретный расход, прямо или косвенно, к конечной цели любого коммерческого предприятия – получению дохода.

4. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате.

В данном случае – применительно к обоснованности затрат – КС РФ подтверждает аналогичную позицию ВАС РФ, высказанную в Постановлении от 12.10.2006 № 53. КС РФ еще раз подчеркивает, что для признания расходов в налоговом учете достаточно лишь намерения налогоплательщика получить доход в результате предпринимательской деятельности. Именно на выявление этого намерения должны быть направлены усилия проверяющих, перед которыми не ставится задача со своей, субъективной точки зрения оценить необходимость того или иного расхода. По сути, КС РФ формулирует и предлагает проверяющим конкретный метод изучения расходов предприятия, отличный от того, который использовался ими в большинстве случаев.

5. Обоснованность расходов не может быть поставлена в за висимость от эффективности использования капитала.

Суд развивает свой самый первый вывод о полной самостоятельности налогоплательщиков при выборе вида деятельности и способе ее ведения. Признание такой самостоятельности неизбежно приводит нас к выводу о том, что и необходимость того или иного расхода предприятие определяет самостоятельно (на этом более конк ретно Суд остановился в следующем выводе). Ссылка на эффективность использования капитала является в данном случае лишь указанием на один из факторов, которые не могут влиять на вывод об оправ данности расходов. Существуют и другие примеры. Эффективность выбранной технологии производства, решение о модернизации или полной замене основных фондов, количество сотрудников и возлагаемые на них должностные обязанности, выбор места для расположения предприятия – это лишь некоторые предпринимательские решения, необходимость которых может оценивать только он сам.

6. Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой страх и риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

КС РФ признает за налогоплательщиком – и только за налогоплательщиком! – право на оценку целесообразности (необходимости) понесенных им расходов. С этой целью Суд особо подчеркивает, что в системе россий ского права отсутствует судебный контроль экономической целесообразности решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, из чего следует вывод, что такой контроль не может осуществляться и другими органами государственной власти, например, налоговыми.

Поскольку рациональность и эффективность – оценочные понятия, можно предположить, что КС РФ в вопросе контроля за размером того или иного расхода отсылает правоприменителей к нормам статьи 40 НК РФ. Этот вывод также очень важен, поскольку ограничивает налоговые органы в их стремлении использовать нормы статьи 252 НК РФ как еще один, дополнительный инструмент контроля за соответствием цен в сделках рыночным ценам.

7. Судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Выявленная Судом презумпция экономической оправданности затрат еще раз обращает наше внимание на действующий порядок контроля за соблюдением норм статьи 252 НК РФ. Проверяющий налоговый орган обязан исходить из того, что все затраты налогоплательщика, заявленные им при декларировании доходов и расходов, отвечают критериям, установленным в этой статье. В результате исследования хозяйственных операций налогоплательщика налоговый орган вправе усомниться в обоснованности расходов и, собрав необходимые доказательства, оспорить расходы в установленном порядке с обоснованием своей позиции. В этом случае до вынесения судебного решения расходы налогоплательщика будут считаться обоснованными.

Складывающаяся судебная практика

Последствия столь подробного и полезного анализанорм статьи 252 НК РФ, проделанного КС РФ при подготовке Определения № 320-О-П, не заставили себя долго ждать. Как видно из большого числа положительных для налогоплательщиков решений, появившихся в последние два года, суды восприняли предложенный метод оценки расходов – установление объективной связи понесенных налого плательщиком расходов с направленностью его дея тельности на получение прибыли.

Прежде всего, следует отметить важную тенденцию в развитии практики применения статьи 252 НК РФ: суды признают право на вычет необычных, специфических расходов, ссылаясь при этом на вывод КС РФ о недопустимости оценки расходов с точки зрения их целесообразности и рациональности (см. текст на полях, с. 54).

Одной из спорных сфер всегда являлись так называемые убыточные сделки. Налоговые органы отказывают в вычете расходов, ссылаясь на возникновение убытка в связи с исполнением конкретного договора или группы договоров. При этом налоговые органы обычно рассматривают договор (группу договоров) изолированно, в отрыве от хозяйственной деятельности налогоплательщика в целом. По сути, в таких делах речь идет об эффективности использования капитала (см. текст на полях, с. 54).

Ссылка на недопустимость оценки расходов с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата чаще всего встречается в решениях арбиражных судов, упоминающих Опре деление № 320-О-П. При этом иногда суды, принимая по сути верные решения, приводят в обоснование своих выводов противоречивую аргументацию. В деле ОАО «Кольская ГМК»5 налоговый орган отказал в вычете расходов, возникших в связи с приобретением услуг по управлению производством. С точки зрения налогового органа, заключение договора было направлено на минимизацию налоговых платежей, однако суд признал это решение незаконным, так как услуги носили производственный характер, были фактически оказаны и соответствующие доказательства представлены в суд. Со ссылкой на Определение 320-О-П суд указал, что расходы не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В то же время абзацем выше читаем: инспекция не представила доказательств, свидетельствующих об отсутствии экономического эффекта от заключенных договоров об оказании услуг по управлению производством. То есть, если бы (вопреки позиции КС РФ) налоговый орган попытался оценить экономический эффект от заключенного договора и представил бы полученные данные в суд, то решение могло быть иным?

К сожалению, в арбитражной практике пока нет дела, в котором бы однозначно прозвучал вывод о принципиально разном содержании норм статей 252 и 40 НК РФ: статья 252 устанавливает общие критерии отнесения затрат к вычитаемым расходам, а статья 40 при определенных условиях ограничивает размер вычитаемых расходов. Судя по всему, таких решений пока нет потому, что ни ВАС РФ, ни КС РФ прямо не высказались по этому вопросу.

Наиболее близко к данной теме ВАС РФ подошел в известном деле ЗАО «Сиракузы»6. Суд указал, что реализация части офисных помещений по цене ниже балансовой стоимости и установление арендной платы ниже, существующей на рынке, в целях определения размера налогового обязательства имеют иные последствия, не влекущие отказа в налоговых вычетах. При расчете налога на добавленную стоимость в таких случаях наступают последствия, установленные статьями 40 и 154 Кодекса.

Если применить эту аргументацию к вопросу о вычете расходов, то правомерным будет вывод, что установление арендной платы ниже рыночной в целях определения размера налогового обязательства имеет иные по следствия, не влекущие отказа в праве на вычет расходов. Применительно к определению размера расходов в таких случаях наступают последствия, установленные статьей 40 Кодекса.

В другом деле7 налоговый орган пришел к выводу о завышении цены приобретения автозаправочной станции и контейнеров с резервуарами и, судя по всему, отказал предприятию в праве на вычет всей суммы расходов (одно значно это не следует из текста Постановления). Суд признал решение налогового органа незаконным, используя выводы Определения КС РФ № 320-О-П и Постановления ВАС РФ № 53, однако, к сожалению, без ссылки на статью 40 НК РФ как основание для пересмотра размера расходов на приобретение имущества.

И, наконец, следует упомянуть дело компании «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» о вычете расходов, возникших в связи с приобретением консультационных услуг. По мнению проверяющих, расходы на привлеченных компанией консультантов были необоснованными. Налогоплательщик дважды обращался в ВАС РФ, и в начале 2009 г. ВАС РФ вынес окончательное решение в его пользу (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07). При этом в Постановлении 2007 г. ВАС РФ указал8: экономическая обоснованность расходов увязана с их оправданностью, то есть с необходимостью произвести эти расходы в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Если налоговый орган полагает, что расходы неоправданны (применительно к рассматриваемому делу это означает: если привлечение сторонних консультантов не являлось необходимым для проведения аудиторских проверок и другой деятельности компании), то он обязан доказать это в суде.

Заключение

В целом можно утверждать, что Определение КС РФ № 320-О-П направило судебную практику применения статьи 252 НК РФ в нужное русло. Выводы КС РФ и основанные на них решения арбитражных судов восприняты налоговым сообществом положительно.

Судебная практика правильно «увязывает» выводы решений двух высших судебных инстанций – Постановления ВАС РФ № 53 и Определения КС РФ № 320-О-П, которые в судебных актах цитируются в основном вместе. Налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности, поэтому сами по себе действия налогоплательщика, которые налоговый орган рассматривает как недобросовестные, не означают, что налогоплательщик действовал, не имея цели получения доходов, и не доказывают получение необоснованной налоговой выгоды. Используя слова «сами по себе» из Постановления № 53, суды подчеркивают, что основанное на конституционных принципах право на вычет любых производственных расходов может и должно быть ограничено, если из существа дела следует, что в действиях налого плательщика имело место злоупотребление его налоговыми правами.

Ключевые слова: «экономическая оправданность» – «доход» – «толкование» – «затраты» – «обоснованность расходов»

Добавить комментарий