Аванс и отгрузка в одном квартале

С 1 января 2009 г. при получении предоплаты от покупателя продавец должен выписать ему счет-фактуру. Считается ли платеж предоплатой за товар, если между получением аванса и отгрузкой прошло всего несколько дней? Ответ на этот вопрос в предлагаемой публикации.

СИТУАЦИЯ

По договорам поставки предприятие отгружает свою продукцию покупателям. C одним из них возникла конфликтная ситуация. Покупатель перечислил предоплату под предстоящую поставку. Через пять дней после получения денег поставщик отгрузил ему продукцию и выставил счет-фактуру. Получение денег и отгрузка осуществлены в одном квартале, поэтому в строке 5 выставленного покупателю счета-фактуры не указаны ни номер, ни дата платежного поручения, по которому получена предоплата. Поставщик считает, что полученный платеж не является авансовым с точки зрения 21-й главы Налогового кодекса РФ. По мнению покупателя, строку 5 счета-фактуры заполнить необходимо, поскольку оплата предшествовала отгрузке. Кто прав?

Авансовый счет-фактура

В ситуации, которую приводит в письме наш читатель, между предприятием-поставщиком и покупателем конфликт возник по поводу заполнения счета-фактуры на реализацию продукции, а не счета-фактуры на авансовый платеж. Обратите внимание, что эти два счета-фактуры следует различать.

Дело в том, что с 1 января 2009 г. налоговым законодательством РФ предусмотрена обязанность продавца выставлять покупателю счета-фактуры при получении предварительной оплаты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Если поставщик выставляет покупателю счет-фактуру на авансовый платеж, информация о реквизитах платежного поручения в таком счете-фактуре, безусловно, является обязательной (подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) «авансовый» счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней со дня получения предварительной оплаты.

В то же время специальная форма счетов-фактур, выставляемых при предварительной оплате, в настоящее время не утверждена. Поэтому продавцы товаров (работ, услуг, имущественных прав) при выставлении «авансовых» счетов-фактур используют форму счета-фактуры, утвержденную постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, и отражают в ней показатели, предусмотренные п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Минфин России согласен со сложившейся практикой, подтверждением чему – письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39 «О применении налоговых вычетов по авансовым платежам».

Когда можно не выставлять счет-фактуру на предоплату?

В рассматриваемой ситуации продавец отгрузил продукцию в течение пяти календарных дней с момента получения предварительной оплаты. По мнению Минфина России, в таком случае «авансовый» счет-фактуру продавец может не выставлять покупателю (письмо от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Продавец выставляет покупателю счет-фактуру на реализацию, обязательные реквизиты которого приведены в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

На наш взгляд, у продавца отсутствует обязанность указывать в выставленном счете-фактуре, связанном не с авансом, а с реализацией продукции, номер и дату платежного поручения.

Дело в том, что согласно п. 4 ст. 166 НК РФ НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода. Если получение предварительной оплаты и отгрузка происходят в одном квартале (с 2008 г. согласно ст. 163 НК РФ налоговый период по НДС – квартал), то по итогам квартала аванса нет. Полученную сумму следует считать платой за реализованную продукцию. В данном случае НДС уплачивается в бюджет не с аванса, а с оборота по реализации продукции (подп. 1 п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Поэтому строку 5 «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры можно не заполнять.

Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39. В нем сделан вывод, что авансом можно считать положительную разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами предварительной оплаты и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). То есть, если продавец, например, в апреле получил в качестве предварительной оплаты 500 000 руб. и в том же месяце оказал покупателю услуги на сумму 300 000 руб., авансом, с которого нужно уплатить НДС, в силу подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ считается положительная разница 200 000 руб. (500 000 руб. – 300 000 руб.).

Минфин в названном письме говорит об итогах месяца, а не квартала (видимо, памятуя, что до 2008 г. налоговым периодом наравне с кварталом у некоторых налогоплательщиков мог быть и месяц). Свой вывод финансовое ведомство распространяет исключительно на налогоплательщиков, оказывающих непрерывные, долгосрочные поставки товаров (оказание услуг).

По нашему мнению, учитывая, что налоговое законодательство не должно иметь дискриминационный характер (п. 2 ст. 3 НК РФ), вывод Минфина России можно распространить на всех плательщиков НДС.

Обратите внимание и на недавно принятое постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08 (о нем мы рассказывали в «БП», 2009, № 13). В нем суд пришел к выводу, что не может быть признан авансовым платеж, полученный продавцом в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товара. И поскольку платеж не является авансовым, у продавца нет обязанности указывать в счете-фактуре на реализацию номер платежно-расчетного документа.

Отметим, что в арбитражной практике и до выхода этого постановления высказывалось мнение, что строка 5 счета-фактуры должна быть заполнена, только если получен аванс в счет предстоящих поставок. Если же оплата произведена и счета-фактуры выписаны в одном и том же налоговом периоде, заполнять данную строку для вычета не обязательно (постановления ФАС Московского округа от 14.08.2008 № КА-А40/6296-08 № А40-59005/07-129-351, от 03.05.2007 № КА-А40/3433, Северо-Западного округа от 06.08.2007 № А56-19668/2006).

Вместе с тем понятно желание покупателя, чтобы поставщик указал реквизиты платежного поручения в строке 5 счета-фактуры с реализации продукции. Ведь раньше Минфин России утверждал, что независимо от того, что получение предоплаты и поставка товаров произошли в одном налоговом периоде, в счете-фактуре должен быть отражен номер платежного документа (письмо от 20.01.2004 № 04-03-11/07). И налоговики иногда при проверках придерживаются этой позиции.

Итак, несмотря на то что заполнять в рассматриваемой ситуации строку 5 «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры нет необходимости, поставщик может пойти навстречу покупателю и указать информацию в данной строке.

Зачет аванса должен производиться в соответствии с условиями договора. Если в договоре никаких условий о зачете авансовых платежей в счет поэтапных поставок не предусмотрено, то зачет аванса нужно провести на всю стоимость партии.

Нередко частичная предоплата по договору, предусматривающему несколько поставок или поэтапную сдачу работ, зачитывается в счет оплаты не целиком при ближайшей поставке, а частями в счет оплаты нескольких следующих поставок. Например, договором предусмотрено 10 поставок. Цена каждой поставки — 1500 руб. Предоплата — 1000 руб., из которой при каждой поставке товара в счет оплаты зачитывается по 100 руб.

А иногда аванс целиком идет в счет оплаты последней поставки по договору (последнего этапа работ, последнего месяца аренды). В этом случае аванс остается авансом все время до последней поставки (истечения последнего месяца аренды, выполнения последнего этапа работ).

При получении предоплаты на всю ее сумму вы должны начислить НДС <1> и в течение следующих 5 календарных дней выставить покупателю авансовый счет-фактуру <2>.

При первой поставке вы:

— начисляете на ее стоимость НДС и выставляете покупателю отгрузочный счет-фактуру <3>;

— получаете право на вычет НДС, начисленного с аванса <4>. Но сколько НДС можно поставить к вычету, если в счет этой поставки зачитывается лишь часть аванса? И можно ли вообще сейчас заявлять вычет, если аванс в счет этой поставки вовсе не зачитывается, а идет в счет оплаты следующих поставок?

Правила сформулированы в НК РФ весьма лаконично. Там сказано лишь, что суммы налога, исчисленные с сумм аванса, подлежат вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) <5>.

Таким образом, к вычету при первой поставке вы можете принять лишь НДС с той суммы аванса, которая соответствует отгруженным товарам. Как установить соответствие между авансом и отгрузкой? Вариантов у вас два:

(или) по условиям договора;

(или) по стоимости отгруженных товаров.

Вариант 1. Принимаем к вычету НДС исходя из условий договора о зачете аванса

Например, если в счет одной отгрузки зачитывается только 100 руб. из уплаченного ранее аванса в размере 1000 руб., то к вычету мы принимаем только НДС со 100 руб. А НДС с остальной суммы аванса будем ставить к вычету по мере поставки тех партий, в оплату которых он зачитывается. Если же по условиям договора вся сумма предоплаты идет в счет оплаты последней поставки, то до дня последней отгрузки не принимаем к вычету ничего.

Косвенно такой вывод следует и из Письма ФНС России, в котором она указала, что «определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг)» <6>.

Вариант 2. Принимаем к вычету НДС в размере, указанном в отгрузочном счете-фактуре

Такой подход можно обосновать тем, что НК РФ прямо не указывает на необходимость учитывать условия договора о зачете аванса.

Сравниваем сумму аванса и стоимость первой поставки:

(если) сумма аванса меньше, то принимаем к вычету всю сумму авансового НДС;

(если) сумма аванса больше, то принимаем к вычету авансовый НДС в сумме, равной указанной в счете-фактуре на отгрузку. НДС с остатка аванса по такому же алгоритму ставим к вычету при следующих поставках в рамках этого договора.

Если у организации есть доказательства получения в третьем квартале счета-фактуры по авансу, перечисленному во втором квартале, то вычет можно применить в периоде получения счета-фактуры. Но в этом случае не исключены споры с инспекцией. Безопасным в такой ситуации является заявление вычета во втором квартале путем представления уточненной налоговой декларации по НДС.

Обоснуем ответ.

По мнению Минфина России, вычет «авансового» НДС можно заявить только в том квартале, в котором выполнены условия для вычета. Другими словами, если право на вычет НДС у покупателя возникло во 2-м квартале, принять к вычету НДС в 3-м квартале нельзя. Финансовое ведомство неоднократно заявляло, что перенести вычет НДС на более поздний период можно только в части НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), и НДС, уплаченного на таможне (письма Минфина России от 17.10.2017 № 03-07-11/67480, от 21.07.2015 № 03-07-11/41908, от 09.04.2015 № 03-07-11/20290).

В то же время в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычет НДС по перечисленной предоплате производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты. Таким образом, обязательным условием для вычета НДС является наличие счета-фактуры. Минфин РФ также указывает, что суммы НДС с аванса принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором получены соответствующие счета-фактуры (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-07-09/17203). Если опираться на эту позицию, то право на вычет «авансового» НДС возникает только в периоде получения счета-фактуры. Для рассматриваемой ситуации – это 3-й квартал 2020 года.

Отметим, что при подозрении на перенос вычетов налоговые органы потребуют подтвердить факт получения счета-фактуры в том квартале, в котором налогоплательщик заявил вычет НДС. Таким подтверждением может быть конверт со штампом (если счет-фактура был получен почтой), расписка курьера и т.п. Также таким документом может быть выписка из книги регистрации полученной корреспонденции или штампа на счете-фактуре с датой его получения (если такой порядок регистрации счетов-фактур применяется в организации).

При отсутствии указанных документов организации необходимо представить уточненную декларацию по НДС за 2-й квартал, увеличив суммы вычета на НДС с аванса (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Переплату по итогам 2-го квартала можно зачесть в счет следующих платежей, представив в налоговый орган соответствующее заявление (ст. 78 НК РФ).

Добавить комментарий