Учет у застройщика

Категория: Налогообложение

 

Организации-застройщики могут осуществлять строительно-монтажные работы двумя способами: хозяйственным и подрядным.

Застройщик может осуществлять строительство собственными силами или привлекать организации-подрядчиков.

Сумма затрат, связанных со строительством, всегда у застройщика учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с различными счетами расчетов и денежных средств.

При хозяйственном способе производства строительных и монтажных работ у организации-застройщика фактические расходы, связанные с производством, отражаются на счете 08 «Капитальные вложения».

При строительстве объектов хозспособом затраты застройщика складываются за счет фактически произведенных им затрат, связанных со строительством данного объекта, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

При хозяйственном способе строительства делаются бухгалтерские записи:

Дебет 08 Кредит 10

— списываются материалы, отпущенные на строительство (входной НДС по ним до момента окончания строительства накапливается на счете 19);

Дебет 08 Кредит 02

— списывается износ основных средств, использующихся в строительстве;

Дебет 08 Кредит 23

— списываются услуги вспомогательных производств (например, затраты на собственный транспорт);

Дебет 08 Кредит 70

— начислена заработная плата своим работникам, занятым в строительстве;

Дебет 08 Кредит 69

— произведены отчисления по единому социальному налогу на зарплату своим работникам;

Дебет 08 Кредит 25

— расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов;

Дебет 08 Кредит 26

— доля расходов по содержанию застройщика, приходящихся на строящийся объект.

Если для строящегося объекта приобретается оборудование, требующее монтажа, и оно входит в смету, то производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 07 Кредит 60

— оприходовано оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

— учтен НДС по оборудованию;

Дебет 08 Кредит 07

— списывается в монтаж оборудование.

Если застройщик привлекает подрядные организации, стоимость выполненных подрядчиками работ учитывается проводками:

Дебет 08 Кредит 60

— стоимость выполненных строительно-монтажных работ;

Дебет 19 Кредит 60

— учтена сумма НДС, приходящаяся на выполненные работы.

Если заказчик передает собственные материалы подрядчику, то в этом случае материалы должны быть зафиксированы у подрядчика как давальческое сырье (на счете 003), а застройщик их учитывает на отдельном субсчете на счете 10, списывая их на счет 08 по мере выполнения работ подрядными организациями.

Если заказчик выступает в качестве инвестора, то в этом случае он должен оплатить застройщику расходы по осуществлению им его функций.

Связанные с содержанием застройщика затраты, под которыми понимается сумма расходов, закладываемая в смету на содержание администрации застройщика и выполнения им его обязанностей, учитываются у организации-застройщика отдельно на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

В этом случае затраты на содержание застройщика складываются за счет фактических расходов на его содержание. При расчетах с заказчиком фактические затраты на строительство увеличиваются за счет затрат на содержание застройщика.

Если объект строительства в дальнейшем перейдет в собственность как застройщика, так и инвесторов, то затраты по содержанию застройщика будут разделены между ними. Ежемесячно сумма средств, заложенных в смете на строительство объекта по содержанию дирекции (застройщика), отражается так:

Дебет 08 Кредит 90.

Фактические расходы на содержание дирекции, предварительно учтенные на счете 26, по окончании месяца списываются следующим образом:

Дебет 90 Кредит 26.

Разница между фактическими и сметными затратами относится на прибыли и убытки. НДС у застройщика начисляется с суммы, предусмотренной на его содержание:

Дебет 90 Кредит 68.

Если застройщик самостоятельно привлекает средства соинвесторов по договорам долевого финансирования, то расходы по его содержанию относятся к расходам по целевому финансированию и не увеличивают прибыль застройщика.

Как указывает письмо МНС РФ от 19 февраля 2003 г. N 03-108/638/17-Ж751 «Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика», в целях налогообложения деятельность застройщика по содержанию служб (в том числе технического надзора) следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Уплаченный застройщиком НДС подрядчикам по купленным материалам и тому подобным учитывается проводкой:

Дебет 19 Кредит 60.

В дальнейшем он может быть учтен следующим образом. НДС, приходящийся на доли инвесторов, списывается проводкой:

Дебет 86 Кредит 19,

на долю застройщика:

Дебет 68 Кредит 19.

В дальнейшем это учитывается в соответствии с порядком, предусмотренным для учета НДС при выполнении строительных работ хозяйственным способом.

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.

В состав затрат на капитальное строительство включены и некоторые виды доходов и расходов, относимых к прочим и учитываемых на счете 91. К ним относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества в аренду, в виде штрафных санкций, а также доход от возмещения причиненных убытков. Здесь также прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей.

Экономия средств, выделенных предприятиями застройщику, также по окончании строительства объектов зачисляется на счет 91 (согласно договору). В составе убытков застройщики учитывают затраты, не предусмотренные сметной документацией:

— убытки от реализации излишних товароматериальных ценностей;

— от порчи товароматериальных ценностей;

— от списания дебиторской задолженности, за исключением сумм, предъявленных к взысканию с виновника;

— от ликвидации основных средств застройщика (кроме стихийных бедствий);

— по возмещению вреда;

— штрафы, пени.

Если застройщик согласно принятым на себя обязательствам передает безвозмездно инженерные и электрические сети на баланс эксплуатирующих организаций, то учитывается сумма убытков от безвозмездной передачи.

При превышении убытков над прибылью разница относится на счет 08 в состав прочих капитальных затрат для включения в инвентаризационную стоимость.

Предприятия-застройщики, не специализирующиеся на строительстве объектов, учитывают прибыли и убытки в общем порядке осуществления основной деятельности.

Убытки от ликвидации основных средств застройщика учитываются проводками:

Дебет 02 Кредит 01

— списан износ;

Дебет 91 Кредит 01

— списывается остаточная стоимость временных титульных сооружений;

Дебет 91 Кредит 20

— отражаются расходы по ликвидации;

Дебет 10 Кредит 99

— оприходованы возвратные материалы.

Доходы, полученные от реализации на сторону материальных ценностей, учитывают проводками:

Дебет 51 Кредит 91

— получена оплата за реализуемые материальные ценности;

Дебет 91 Кредит 10

— списана стоимость реализованных материалов;

Дебет 91 Кредит 68

— учтен полученный НДС.

Кроме того, застройщик учитывает всю сумму убытков, полученных им от уплаты присужденных и признанных штрафов, пеней, неустоек, списания дебиторской задолженности, а также расходы по причиненным убыткам.

Вся сумма превышения убытков над прибылью для включения их в инвентарную стоимость объектов списывается проводкой:

Дебет 08 Кредит 91.

 

Интересное

Главная — Статьи

Строительство завершено: учет и налогообложение

 

Инвестор и инвестор-заказчик (он же застройщик) заключили инвестиционный контракт на строительство торгового центра и склада, которые будут находиться на одном земельном участке. Инвестирование строительства осуществляют обе стороны. При этом по условиям контракта инвестору передается все построенное имущество, связанное с торговым центром, застройщику — созданные объекты, относящиеся к складу. Застройщик не выполняет СМР собственными силами.

При подготовке передачи построенных помещений с баланса застройщика на баланс инвестора возникли следующие вопросы:

1. Как распределять затраты, понесенные на строительство инженерных коммуникаций (внешних сетей электроснабжения, систем водоснабжения и водоотведения и др.), подъездных дорог и объектов благоустройства, которые предназначены для функционирования как торгового центра, так и склада?

2. Каким образом следует распределять накладные расходы застройщика, связанные с данным строительством, можно ли их полностью передать инвестору?

3. Каков порядок принятия к вычету инвестором и застройщиком сумм НДС, предъявленных застройщику подрядными организациями с 2004 г. по 2010 г., при условии, что на данный момент ни инвестор, ни застройщик этим вычетом не воспользовались?

4. Каков порядок обложения налогом на имущество построенных зданий у инвестора и застройщика?

Рассмотрим возможный способ решения возникших проблем.

 

Общее имущество

 

В отношении имущества, которое относится как к торговому, так и к складскому зданиям и которое невозможно разделить (неделимое имущество), стороны должны в дополнительном соглашении установить процентное соотношение прав на это имущество с дальнейшим оформлением его в долевую собственность (ст. 244, п. 2 ст. 245 ГК РФ).

Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 245 ГК РФ при отсутствии закрепления в договоре долей участников долевой собственности доли считаются равными.

Руководствуясь этими нормами гражданского законодательства, инвестор-застройщик должен будет по итогам завершения строительства разделить собранные по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" расходы на неделимые объекты, которые будут использоваться при функционировании как торгового центра, так и склада, в той пропорции, которая будет закреплена в указанном дополнительном соглашении. Если такое соглашение относительно данного неделимого имущества заключено не будет, то расходы на строительство таких объектов, сформированные в бухгалтерском учете застройщика, необходимо будет поделить пополам.

Тогда одна половина расходов впоследствии сформирует стоимость соответствующей доли объектов основных средств у инвестора-заказчика (Дебет 01 Кредит 08), а вторая половина затрат будет учтена им при определении финансового результата от данного инвестиционного проекта при передаче построенных объектов инвестору. Иными словами, такие объекты основных средств, которые впоследствии будут эксплуатироваться как инвестором, так и застройщиком (возможно, это инженерные коммуникации, подъездная дорога и объекты внешнего благоустройства), будут учитываться в соответствующей доле на балансах обеих сторон, что соответствует требованиям п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

 

Накладные расходы

 

Отнесение за счет инвестора всех накладных расходов, связанных со строительством объекта, который будет потом передан инвестору лишь частично, в то время как остальная часть останется в собственности застройщика, автору представляется экономически необоснованным. Это приведет к занижению первоначальной стоимости объектов, остающихся в собственности застройщика (п. 8 ПБУ 6/01), и искажению финансового результата при передаче инвестору построенных объектов.

Известно, что по окончании отчетного периода накладные расходы должны распределяться между всеми строящимися объектами в соответствии с выбранной базой распределения, закрепленной в учетной политике застройщика. Накладные расходы могут распределяться по объектам учета пропорционально:

— основной зарплате рабочих, которые заняты на объекте;

— численности рабочих на объекте;

— стоимости объекта по смете;

— материальным затратам на строительство;

— прямым затратам на строительство;

— объемам СМР, принятым у подрядчиков на основании актов выполненных работ.

В результате по окончании строительства соответствующая доля накладных расходов будет включена в состав первоначальной стоимости основных средств застройщика, а остальная часть будет участвовать в выявлении финансового результата от реализации инвестиционного проекта при передаче завершенных строительством объектов инвестору.

 

Налог на прибыль

 

На основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль у застройщика целевые средства, полученные от инвестора на финансирование строительства. Таким образом, в случае если вознаграждение застройщика в контракте не установлено, обложению налогом на прибыль у застройщика подлежит разница между взносом инвестора (включающим в себя некую сумму расходов на содержание застройщика) и фактическими расходами застройщика на осуществление строительства (в том числе осуществление технического надзора, создание условий для строительства, организация и контроль строительного процесса и т.д.).

Сумму этой разницы, остающейся в распоряжении застройщика, точно можно будет определить только по окончании строительства.

В какой момент включать этот доход в налоговую базу застройщика? Процесс строительства может растянуться на несколько налоговых периодов, а п. 2 ст. 271 НК РФ предусматривает самостоятельное распределение налогоплательщиком доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, между этими периодами, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко. На необходимость самостоятельного распределения предполагаемых доходов застройщика в течение срока выполнения инвестиционного договора указано в Письме УФНС по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3554. Вместе с тем Минфин в Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544 сообщил, что:

— сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнении договора по окончании строительства;

— расходы на содержание застройщика могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст.

318 НК РФ;

— доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.

По мнению автора, финансисты дают возможность застройщику избежать сложных расчетов и отражать доходы для целей налогового учета только в момент фактического завершения инвестиционного договора и передачи объектов инвестору. Судебная практика также подтверждает подобный подход (см., например, Постановление ФАС ВВО от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005 (Определением ВАС РФ от 21.02.2007 N 1273/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)). Таким образом, финансовый результат по реализации инвестиционного договора будет определяться на дату подписания акта приема-передачи построенного инвестиционного объекта и в том же периоде включаться в состав доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом все расходы по собственному содержанию (прямые и косвенные) застройщик вправе признавать в налоговом учете в период их возникновения.

На наш взгляд, позиция автора является рискованной, к тому же может оказаться весьма невыгодной застройщику. Судите сами. В течение нескольких лет строительства бухгалтер показывает в налоговом учете убытки (в сумме расходов на собственное содержание), а доход признает единовременно (один раз) лишь по окончании реализации инвестиционного проекта. Полагаем, что застройщику целесообразно ежемесячно, списывая все расходы (прямые и косвенные), признавать некую сумму "виртуального" дохода, рассчитанную по самостоятельно разработанной и закрепленной в учетной политике методике.

 

Налог на добавленную стоимость

 

Так как застройщик передает инвестору построенный торговый центр и связанное с ним имущество в рамках инвестиционного контракта, такая передача будет носить инвестиционный характер. В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ данная операция не признается реализацией, поэтому обязанности начисления НДС у застройщика не возникает.

Застройщик в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставляет инвестору не позднее пяти календарных дней после передачи по акту результата выполненных работ сводный счет-фактуру, который заполняется на основании счетов-фактур, ранее полученных от подрядчиков и поставщиков в ходе реализации инвестиционного проекта. При этом застройщик передает инвестору только часть НДС, которая относится к торговому центру и связанному с ним имуществу, а также НДС по строительству общего имущества в той доле, в которой оно будет принадлежать инвестору.

Кроме того, к акту сдачи-приемки объектов и сводному счету-фактуре должны быть приложены как копии первичных документов, так и копии счетов-фактур, выставленных в адрес заказчика-застройщика подрядными организациями (исполнителями). Так рекомендует поступать ФНС при заполнении сводного счета-фактуры (Письмо от 07.09.2009 N 3-1-11/708@).

Право на вычет возникает у застройщика только в отношении НДС, относящегося к строительству склада и связанного с ним имущества, а также в отношении доли налога, приходящейся на часть общего имущества. В свою очередь, инвестор может принять к вычету "входной" НДС, относящийся только к строительству торгового центра и связанного с ним имущества, а также общего имущества в своей доле.

Для правильного распределения суммы НДС между инвестором и застройщиком последний должен обеспечить раздельный учет НДС по складу, торговому центру, а также по общему имуществу (которое впоследствии будет разделено между инвестором и инвестором-застройщиком в соответствующих долях). Порядок раздельного учета, по мнению автора, заказчик-застройщик должен указать в учетной политике для целей налогообложения.

В целях применения вычета застройщиком важны следующие нюансы. Во-первых, поскольку строительство начато в 2004 г., часть "входного" НДС подпадает под действие ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2006 г. и ставящей порядок применения вычетов в зависимость от даты предъявления налога налогоплательщику. Во-вторых, часть налога уже не может быть предъявлена к вычету в связи с истечением срока исковой давности (3 года).

По мнению автора, эти особенности вычета не распространяются на инвестора, поскольку суммы НДС будут предъявлены ему застройщиком в 2010 г. (или позднее). Поэтому инвестор вправе всю сумму налога предъявить к вычету в общеустановленном порядке, то есть после принятия на учет капитальных вложений в построенный объект, предназначенный для использования в облагаемой НДС деятельности, и при наличии сводного счета-фактуры, составленного застройщиком.

В силу п. 1 ст. 146 НК РФ услуга застройщика является объектом обложения НДС. Поэтому на стоимость оказанных инвестору услуг застройщик должен выписать отдельный счет-фактуру, который в общеустановленном порядке регистрируется в книге продаж застройщика. При этом важно отметить, что не возвращаемая инвестору положительная разница между размером его взноса по контракту и фактическими затратами застройщика (так называемая экономия) должна включаться в налоговую базу по НДС.

 

Налог на имущество

 

Инвестор и застройщик обязаны включать стоимость объектов недвижимого имущества в налоговую базу в момент ввода зданий и сооружений в эксплуатацию независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию (п.

1 ст. 374 НК РФ, Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 и от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, Постановления ФАС УО от 03.08.2009 N Ф09-4797/09-С3, ФАС ВВО от 21.11.2009 N А17-695/2009 и др.).

В заключение отметим, что из Письма Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01 следует, что стоимость завершенного строительством здания, предназначенного для использования в производственной деятельности предприятия, при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию должна включаться в налоговую базу (отражаться в составе основных средств), несмотря на то что здание фактически не эксплуатируется. Иными словами, если объект основных средств доведен до состояния, пригодного к использованию, и его первоначальная стоимость сформирована, то независимо от факта его использования данный объект отражается в составе основных средств. (Нет оснований отражать его стоимость на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".) Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33.

.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *