Услуги застройщика по дду проводки

27 Янв 2010 11:05

Учет затрат заказчика-застройщика в период подготовки к строительству до момента привлечения первого дольщика

Заказчик — лицо, организующее строительство объекта недвижимости по инвестиционному законодательству. Заказчик привлекается инвестором, осуществляющим финансирование строительства, и организует процесс строительства, привлекая исполнителей — подрядчиков или генерального подрядчика, который в свою очередь самостоятельно привлекает подрядные организации.

Если заказчик самостоятельно осуществляет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

Застройщик в силу положений Градостроительного кодекса РФ еще до привлечения средств дольщиков предоставляет земельный участок, обеспечивает на нем строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение привлеченными организациями инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Расходы на данном этапе застройщик включает в состав капитальных вложений на строительство.

Кроме того, на подготовительном этапе застройщик несет расходы на содержание своего аппарата и другие затраты, связанные с организацией строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов.

При этом застройщик использует исключительно собственные или заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство у застройщика появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.

Расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные со строительством объекта, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», и покрываются за счет целевых средств, полученных на строительство от дольщиков.

Отражение расходов, связанных с оказанием услуг и содержанием аппарата самого заказчика-застройщика (заработная плата сотрудников и налоги с нее, аренда офиса и оборудования, оплата консультационных услуг, коммунальные услуги, услуги связи, покупка оргтехники и расходных материалов, канцелярских товаров), зависит от того, является ли оказание услуг заказчика-застройщика единственным видом деятельности для организации или нет.
Если организация осуществляет деятельность заказчика-застройщика только по одному объекту, то «офисные» расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производство» и списываются на себестоимость в обычном порядке на основании положений ПБУ 10/99.

Кроме того, расходы, связанные с оказанием услуг и содержанием аппарата самого заказчика-застройщика, до заключения первого договора на долевое строительство могут отражаться по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем, после заключения договоров, списываться в дебет счета 20.
Если предприятие, оказывающее услуги заказчика-застройщика, занимается также другими видами деятельности, то в этом случае расходы на содержание администрации учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и должны распределяться между основной деятельностью и строительством объектов пропорционально прямым затратам или другому выбранному в учетной политике методу.

Налоговое законодательство не ставит признание расходов в зависимость от наличия доходов. Так, в п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению Минфина России, понесенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации в целях налогообложения прибыли относятся на убытки (Письмо от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).

Эту позицию подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2008 по делу N А65-6037/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297).
Подтвердить направленность деятельности на получение дохода помогут не только заключенные договоры с заказчиками, но и предварительные договоры (ст. 429 ГК РФ), протоколы о намерениях, размещенная реклама, заявки на участие в тендерах, исходящие письма с коммерческими предложениями.
Если же заказчик-застройщик является также инвестором и не осуществляет иной деятельности в период строительства объекта, то все расходы, понесенные застройщиком по строительству объекта, включая расходы общехозяйственного характера, как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства (см. пример).

Пример. В период с января по апрель 2009 г. ООО «Стройтрест» (застройщик) оформило договор аренды земельного участка, получило разрешение на строительство жилого дома и опубликовало проектную декларацию. Расходы на получение проектной документации составили 750 000 руб. (в том числе НДС — 114 407 руб.), оплата за аренду участка — 500 000 руб. (в том числе НДС — 76 271 руб.).
Кроме того, в период оформления разрешительной документации организация понесла расходы: содержание офиса (аренда, коммунальные услуги, услуги связи) — 100 000 руб. (в том числе НДС — 15 254 руб.), выплата заработной платы своим работникам — 60 000 руб., налоги с заработной платы — 14 520 руб.
В мае 2009 г. заключены договоры участия в долевом строительстве.
В соответствии с учетной политикой ООО «Стройтрест» деятельность заказчика-застройщика относится к основному виду деятельности.
В учете ООО «Стройтрест» в период с января по апрель 2009 г. будут составлены следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
635 593 руб.
включены в состав капитальных расходов расходы на получение проектной документации;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)
114 407 руб.
отражен НДС;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. 3 «Строительство объектов основных средств»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
423 729 руб.
включены в состав капитальных расходов расходы на аренду земли;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
76 271 руб.
отражен НДС;
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
159 266 руб.
отражены расходы на содержание офиса, произведенные до заключения договоров на долевое строительство;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)
15 254 руб.
отражен НДС по расходам на содержание офиса.
В мае 2009 г.:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч.

Вот дом, который построил… застройщик!

97 «Расходы будущих периодов»
159 266 руб.
включены в состав расходов по обычной деятельности расходы на содержание офиса.
В налоговом учете расходы на содержание офиса включены в состав расходов в периоде их осуществления (с января по апрель 2009 г.)

Погашение займов и процентов по ним, привлеченных застройщиком для финансирования строительства на начальном этапе за счет целевых средств дольщиков.

В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному дольщиком (организацией или физическим лицом) — источником целевого финансирования. Из анализа данного положения следует, что направления и цели, на которые могут быть израсходованы средства целевого финансирования, устанавливаются дольщиками.

В договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, т.е. размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для возведения объекта долевого строительства.

Цена договора может быть определена сторонами обособленно, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и сумма на оплату услуг застройщика.

Таким образом, в договоре долевого строительства целесообразно определить направления целевого использования денежных средств дольщиков, также может быть предусмотрено погашение основного долга по кредиту, полученному и использованному на создание инвестиционного объекта, и процентов по нему.

Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам, признаваемым на конец отчетного периода.

По общим правилам налогового учета проценты по кредитам не увеличивают стоимость инвестиционного объекта, а уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Поэтому если в договоре долевого строительства отсутствует условие о погашении процентов по конкретному (идентифицируемому) кредиту за счет целевых средств дольщиков, то расходы застройщика по уплате процентов должны осуществляться за счет средств, полученных застройщиком в счет оплаты собственных услуг, и уменьшать его налогооблагаемую прибыль за отчетный период.

Данное мнение подтверждается Письмом Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/599. В нем указано, что назначение средств целевого финансирования определяется организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования.

Таким образом, если использование средств целевого финансирования на погашение ранее полученных кредитов и процентов по ним предусмотрено договором, заключенным заказчиком-застройщиком с инвесторами, то такое использование средств не может рассматриваться в качестве нецелевого использования средств целевого финансирования.

Однако в Письме Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/1/541 и Письме ФНС России от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ высказано противоположное мнение: застройщик, не являющийся инвестором (дольщиком), осуществляет строительство только за счет средств инвесторов (дольщиков). Других источников финансирования строительства для застройщиков законодательством не предусмотрено.

При этом привлекать заемные средства вправе только инвесторы (дольщики). Так как до заключения договора между организацией и инвестором организация не может рассматриваться застройщиком в отношении инвестора, то действия организации по привлечению средств не могут считаться осуществленными в интересах инвестора и соответственно в будущем на инвестора не может быть возложена обязанность по погашению обязательств организации (ставшей застройщиком по договору) по таким займам.

Налогообложение выручки от оказания услуг заказчика-застройщика.

В целях налогообложения деятельность застройщика по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора, следует рассматривать как оказание возмездных услуг.

Все затраты заказчика-застройщика, связанные со строительством объекта, включая расходы по содержанию самого застройщика, предусматриваются в смете на строительство и включаются в первоначальную стоимость объекта.
Если в договоре на выполнение функций заказчика вознаграждение не указано, то вознаграждением будет считаться экономия средств, образовавшаяся по окончании строительства, а суммой экономии — разница между объемом средств финансирования и величиной капитальных затрат на строительство.
Таким образом, в случаях, когда вознаграждение заказчика в цене договора на строительство не выделено, выручка от реализации услуг заказчика и сумма фактической экономии средств финансирования, включая вознаграждение заказчика, могут быть определены только после окончания строительства и передачи объекта застройщику (инвестору).

Для доходов от реализации, к которым относится, в частности, выручка от выполнения работ заказчика-застройщика, датой получения дохода признается дата реализации работ, т.е. дата передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Как правило, объект принимается инвестором на основании акта приема-передачи после завершения строительства. Право собственности на объект возникает у инвестора с момента государственной регистрации в уполномоченном государственном органе. Поэтому выручка от реализации услуг заказчика-застройщика, а значит, и облагаемый доход для целей налога на прибыль возникают только после окончания строительства.
После окончания строительства и сдачи объекта у застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств — вознаграждения.
Данная позиция подтверждается Письмами ФНС России от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ и Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734, а также арбитражной практикой (см. Постановления ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05 и ФАС ЦО от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29).

При этом следует иметь в виду, что организация может также применять метод «по мере готовности». Также по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Для этого в инвестиционном договоре необходимо предусмотреть размер вознаграждения в зависимости от этапов и (или) сроков строительства (либо фиксированную сумму, либо процент от сметной стоимости по мере процентной готовности объекта) и порядок сдачи оказанных услуг инвестору (ежемесячно или ежеквартально). При сдаче оказанных услуг инвестору составляется акт выполненных работ и выписывается счет-фактура.

На практике достаточно сложно (особенно при наличии значительного количества инвесторов-дольщиков, различий в заключаемых договорах в части их цены и прочих условий и т.д.) определить как сумму причитающегося заказчику-застройщику дохода, относящегося к текущему отчетному (налоговому) периоду, так и сумму денежных средств, полученных не в рамках целевого финансирования, а в качестве предоплаты.

Если заказчик-застройщик вводит объект строительства в эксплуатацию поэтапно, то каждая сдача очередного этапа должна быть оформлена соответствующим образом в порядке, установленном законодательством. Кроме того, поэтапные расчеты, произведенные заказчиком за выполненные работы по строительству объектов жилья, должны быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.

В случае если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то в целях налогообложения прибыли заказчик определяет доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. Заказчик-застройщик исчисляет налог на прибыль организаций по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578).

Момент определения базы по НДС.

Моментом реализации услуги в данном случае будет считаться момент передачи объекта инвестору, и денежные средства на оплату услуг застройщика (его вознаграждение), поступающие к нему в период строительства, считаются авансами. Застройщик должен при их получении начислить НДС по расчетной ставке 18/118.

Размер авансового платежа по услугам застройщика при исполнении договора участия в долевом строительстве определяется в договорах инвестирования как установленный размер платы за услуги.

При этом денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков на возмещение затрат на строительство, не связаны с оплатой оказанных им услуг. Поэтому в налоговую базу по НДС эти средства не включаются (Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82).

Если сумма вознаграждения в договоре не определена, следует иметь в виду, что налоговые органы при проведении проверок будут настаивать на необходимости исчисления НДС в момент получения денежных средств от инвесторов с положительной разницы между полученными от инвесторов средствами и фактическими капитальными затратами по строительству по каждому конкретному договору без учета финансового результата в целом по дому.

В этом случае, по мнению арбитражных судов, налоговая база по НДС у заказчика-застройщика определяется по окончании строительства как сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 по делу N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005), ФАС Центрального округа от 08.07.2008 по делу N А54-5216/2007С5, ФАС Московского округа от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05).

Таким образом, организациям-застройщикам во избежание споров с налоговыми органами при составлении договоров долевого участия в строительстве следует выделять отдельно сумму своего вознаграждения и сумму, которая будет направляться на компенсацию затрат застройщика.

Если цена договора не будет расшифрована, то неизбежно возникнут проблемы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Налоговая учетная политика у заказчика строительства

.

Долевое строительство: учет и налогообложение

С 1 января 2009 г. ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв.

Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) утратило силу. Новое ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, регулирует только деятельность подрядчиков.

Таким образом, основным документом, которым должны руководствоваться заказчики-застройщики, остается только Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Письмо N 160).

Учет затрат заказчика-застройщика в период подготовки к строительству до момента привлечения первого дольщика. Заказчик — лицо, организующее строительство объекта недвижимости по инвестиционному законодательству. Заказчик привлекается инвестором, осуществляющим финансирование строительства, и организует процесс строительства, привлекая исполнителей — подрядчиков или генерального подрядчика, который в свою очередь самостоятельно привлекает подрядные организации.

Если заказчик самостоятельно осуществляет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

Застройщик в силу положений Градостроительного кодекса РФ еще до привлечения средств дольщиков предоставляет земельный участок, обеспечивает на нем строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение привлеченными организациями инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Расходы на данном этапе застройщик включает в состав капитальных вложений на строительство.

Кроме того, на подготовительном этапе застройщик несет расходы на содержание своего аппарата и другие затраты, связанные с организацией строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов.

При этом застройщик использует исключительно собственные или заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство у застройщика появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.

Расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные со строительством объекта, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", и покрываются за счет целевых средств, полученных на строительство от дольщиков.

Отражение расходов, связанных с оказанием услуг и содержанием аппарата самого заказчика-застройщика (заработная плата сотрудников и налоги с нее, аренда офиса и оборудования, оплата консультационных услуг, коммунальные услуги, услуги связи, покупка оргтехники и расходных материалов, канцелярских товаров), зависит от того, является ли оказание услуг заказчика-застройщика единственным видом деятельности для организации или нет.

Если организация осуществляет деятельность заказчика-застройщика только по одному объекту, то "офисные" расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" и списываются на себестоимость в обычном порядке на основании положений ПБУ 10/99.

Кроме того, расходы, связанные с оказанием услуг и содержанием аппарата самого заказчика-застройщика, до заключения первого договора на долевое строительство могут отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и в дальнейшем, после заключения договоров, списываться в дебет счета 20.

Если предприятие, оказывающее услуги заказчика-застройщика, занимается также другими видами деятельности, то в этом случае расходы на содержание администрации учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и должны распределяться между основной деятельностью и строительством объектов пропорционально прямым затратам или другому выбранному в учетной политике методу.

Налоговое законодательство не ставит признание расходов в зависимость от наличия доходов. Так, в п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению Минфина России, понесенные организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации в целях налогообложения прибыли относятся на убытки (Письмо от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).

Эту позицию подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2008 по делу N А65-6037/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297).

Подтвердить направленность деятельности на получение дохода помогут не только заключенные договоры с заказчиками, но и предварительные договоры (ст. 429 ГК РФ), протоколы о намерениях, размещенная реклама, заявки на участие в тендерах, исходящие письма с коммерческими предложениями.

Если же заказчик-застройщик является также инвестором и не осуществляет иной деятельности в период строительства объекта, то все расходы, понесенные застройщиком по строительству объекта, включая расходы общехозяйственного характера, как расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта строительства (см. пример).

Пример. В период с января по апрель 2009 г. ООО "Стройтрест" (застройщик) оформило договор аренды земельного участка, получило разрешение на строительство жилого дома и опубликовало проектную декларацию. Расходы на получение проектной документации составили 750 000 руб. (в том числе НДС — 114 407 руб.), оплата за аренду участка — 500 000 руб. (в том числе НДС — 76 271 руб.).

Кроме того, в период оформления разрешительной документации организация понесла расходы: содержание офиса (аренда, коммунальные услуги, услуги связи) — 100 000 руб. (в том числе НДС — 15 254 руб.), выплата заработной платы своим работникам — 60 000 руб., налоги с заработной платы — 14 520 руб.

В мае 2009 г. заключены договоры участия в долевом строительстве.

В соответствии с учетной политикой ООО "Стройтрест" деятельность заказчика-застройщика относится к основному виду деятельности.

В учете ООО "Стройтрест" в период с января по апрель 2009 г. будут составлены следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

635 593 руб.

включены в состав капитальных расходов расходы на получение проектной документации;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

114 407 руб.

отражен НДС;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

423 729 руб.

включены в состав капитальных расходов расходы на аренду земли;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

76 271 руб.

отражен НДС;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

159 266 руб.

отражены расходы на содержание офиса, произведенные до заключения договоров на долевое строительство;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

15 254 руб.

отражен НДС по расходам на содержание офиса.

В мае 2009 г.:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

159 266 руб.

включены в состав расходов по обычной деятельности расходы на содержание офиса.

В налоговом учете расходы на содержание офиса включены в состав расходов в периоде их осуществления (с января по апрель 2009 г.)

Погашение займов и процентов по ним, привлеченных застройщиком для финансирования строительства на начальном этапе за счет целевых средств дольщиков. В силу пп. 14 п.

Рекомендация Р-Х.2017 ОК Строительство «Учет договоров долевого участия (ДДУ) у застройщика»

1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному дольщиком (организацией или физическим лицом) — источником целевого финансирования. Из анализа данного положения следует, что направления и цели, на которые могут быть израсходованы средства целевого финансирования, устанавливаются дольщиками.

В договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, т.е. размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для возведения объекта долевого строительства.

Цена договора может быть определена сторонами обособленно, как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и сумма на оплату услуг застройщика.

Таким образом, в договоре долевого строительства целесообразно определить направления целевого использования денежных средств дольщиков, также может быть предусмотрено погашение основного долга по кредиту, полученному и использованному на создание инвестиционного объекта, и процентов по нему.

Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам, признаваемым на конец отчетного периода.

По общим правилам налогового учета проценты по кредитам не увеличивают стоимость инвестиционного объекта, а уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Поэтому если в договоре долевого строительства отсутствует условие о погашении процентов по конкретному (идентифицируемому) кредиту за счет целевых средств дольщиков, то расходы застройщика по уплате процентов должны осуществляться за счет средств, полученных застройщиком в счет оплаты собственных услуг, и уменьшать его налогооблагаемую прибыль за отчетный период.

Данное мнение подтверждается Письмом Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/599. В нем указано, что назначение средств целевого финансирования определяется организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования.

Таким образом, если использование средств целевого финансирования на погашение ранее полученных кредитов и процентов по ним предусмотрено договором, заключенным заказчиком-застройщиком с инвесторами, то такое использование средств не может рассматриваться в качестве нецелевого использования средств целевого финансирования.

Однако в Письме Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/1/541 и Письме ФНС России от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ высказано противоположное мнение: застройщик, не являющийся инвестором (дольщиком), осуществляет строительство только за счет средств инвесторов (дольщиков). Других источников финансирования строительства для застройщиков законодательством не предусмотрено.

При этом привлекать заемные средства вправе только инвесторы (дольщики). Так как до заключения договора между организацией и инвестором организация не может рассматриваться застройщиком в отношении инвестора, то действия организации по привлечению средств не могут считаться осуществленными в интересах инвестора и соответственно в будущем на инвестора не может быть возложена обязанность по погашению обязательств организации (ставшей застройщиком по договору) по таким займам.

Налогообложение выручки от оказания услуг заказчика-застройщика. В целях налогообложения деятельность застройщика по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора, следует рассматривать как оказание возмездных услуг.

Все затраты заказчика-застройщика, связанные со строительством объекта, включая расходы по содержанию самого застройщика, предусматриваются в смете на строительство и включаются в первоначальную стоимость объекта.

Если в договоре на выполнение функций заказчика вознаграждение не указано, то вознаграждением будет считаться экономия средств, образовавшаяся по окончании строительства, а суммой экономии — разница между объемом средств финансирования и величиной капитальных затрат на строительство.

Таким образом, в случаях, когда вознаграждение заказчика в цене договора на строительство не выделено, выручка от реализации услуг заказчика и сумма фактической экономии средств финансирования, включая вознаграждение заказчика, могут быть определены только после окончания строительства и передачи объекта застройщику (инвестору).

Для доходов от реализации, к которым относится, в частности, выручка от выполнения работ заказчика-застройщика, датой получения дохода признается дата реализации работ, т.е. дата передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Как правило, объект принимается инвестором на основании акта приема-передачи после завершения строительства. Право собственности на объект возникает у инвестора с момента государственной регистрации в уполномоченном государственном органе. Поэтому выручка от реализации услуг заказчика-застройщика, а значит, и облагаемый доход для целей налога на прибыль возникают только после окончания строительства.

После окончания строительства и сдачи объекта у застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств — вознаграждения.

Данная позиция подтверждается Письмами ФНС России от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ и Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734, а также арбитражной практикой (см. Постановления ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05 и ФАС ЦО от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29).

При этом следует иметь в виду, что организация может также применять метод "по мере готовности". Также по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Для этого в инвестиционном договоре необходимо предусмотреть размер вознаграждения в зависимости от этапов и (или) сроков строительства (либо фиксированную сумму, либо процент от сметной стоимости по мере процентной готовности объекта) и порядок сдачи оказанных услуг инвестору (ежемесячно или ежеквартально). При сдаче оказанных услуг инвестору составляется акт выполненных работ и выписывается счет-фактура.

На практике достаточно сложно (особенно при наличии значительного количества инвесторов-дольщиков, различий в заключаемых договорах в части их цены и прочих условий и т.д.) определить как сумму причитающегося заказчику-застройщику дохода, относящегося к текущему отчетному (налоговому) периоду, так и сумму денежных средств, полученных не в рамках целевого финансирования, а в качестве предоплаты.

Если заказчик-застройщик вводит объект строительства в эксплуатацию поэтапно, то каждая сдача очередного этапа должна быть оформлена соответствующим образом в порядке, установленном законодательством.

Кроме того, поэтапные расчеты, произведенные заказчиком за выполненные работы по строительству объектов жилья, должны быть зафиксированы в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.

В случае если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то в целях налогообложения прибыли заказчик определяет доходы и расходы по законченному этапу в том отчетном периоде, в котором подписано разрешение (решение) администрации города о вводе в эксплуатацию части жилого комплекса. Заказчик-застройщик исчисляет налог на прибыль организаций по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578).

Момент определения базы по НДС. Моментом реализации услуги в данном случае будет считаться момент передачи объекта инвестору, и денежные средства на оплату услуг застройщика (его вознаграждение), поступающие к нему в период строительства, считаются авансами. Застройщик должен при их получении начислить НДС по расчетной ставке 18/118.

Размер авансового платежа по услугам застройщика при исполнении договора участия в долевом строительстве определяется в договорах инвестирования как установленный размер платы за услуги.

При этом денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков на возмещение затрат на строительство, не связаны с оплатой оказанных им услуг. Поэтому в налоговую базу по НДС эти средства не включаются (Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82).

Если сумма вознаграждения в договоре не определена, следует иметь в виду, что налоговые органы при проведении проверок будут настаивать на необходимости исчисления НДС в момент получения денежных средств от инвесторов с положительной разницы между полученными от инвесторов средствами и фактическими капитальными затратами по строительству по каждому конкретному договору без учета финансового результата в целом по дому.

В этом случае, по мнению арбитражных судов, налоговая база по НДС у заказчика-застройщика определяется по окончании строительства как сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 по делу N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005), ФАС Центрального округа от 08.07.2008 по делу N А54-5216/2007С5, ФАС Московского округа от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05).

Таким образом, организациям-застройщикам во избежание споров с налоговыми органами при составлении договоров долевого участия в строительстве следует выделять отдельно сумму своего вознаграждения и сумму, которая будет направляться на компенсацию затрат застройщика. Если цена договора не будет расшифрована, то неизбежно возникнут проблемы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Ю.А.Суслова

Аудитор

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *