Нет реализации куда девать расходы

Все статьи Признание расходов без доходов: бухгалтерский учет и налогообложение (Сысоев Н.И., Харченко С.В.)

В статье рассматривается, как правомерно признать расходы, связанные с организацией бизнеса, направленными на получение дохода, если в соответствующем периоде их осуществления сами доходы получены не были.

Расходы есть, выручки нет: что делать бухгалтеру?

Даны сравнительный анализ и разъяснения по наиболее актуальным вопросам, связанным с порядком признания расходов без доходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Рассмотрены особенности признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете на примере трех ситуаций:
1) когда организация не осуществляет деятельности;
2) когда организация открывает новое предприятие или новый вид деятельности;
3) когда организация ведет деятельность, но в данном периоде не получила доходов.
Результаты работы могут быть применены как на стадии развития, так и в процессе работы коммерческих организаций.
Практическая значимость статьи заключается в рекомендации по совершенствованию учетного процесса признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете в различных коммерческих организациях независимо от сферы деятельности, организационно-правового статуса и формы собственности.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Все это приводит к противоречиям с финансовым учетом. Налоговый кодекс РФ проводит правило американского инженера Х. Ганта, которое гласит: «Все, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Значение правила Х. Ганта резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Д. Никольсоном и Д. Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость». Появление гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», действующей с 01.01.2002, окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую практическую проблему.
С одной стороны, состав расходов, признаваемых для целей налогообложения, с вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации изначально не ограничен, но, с другой стороны, не ограничен и список затрат, которые не признаются в целях налога на прибыль организаций.

На практике это привело к значительным проблемам, от решения принципиальных вопросов, связанных со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, будет зависеть возможность признания налогоплательщиком расходов в каждом конкретном случае.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны одновременно удовлетворять трем главным критериям:
— расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
— расходы должны быть экономически оправданными;
— расходы должны быть подтверждены документально.

Важно ответить на вопрос, можно ли признать расходы, связанные с организацией бизнеса, направленными на получение дохода, если в соответствующем периоде их осуществления сами доходы получены не были.
Позиция официальных органов по этому вопросу неоднозначна. Так, в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691 финансисты пришли к выводу, что в период отсутствия осуществления уставной деятельности организация не вправе списывать расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли. По мнению финансистов, все понесенные расходы должны компенсироваться за счет взносов (вкладов) учредителей (участников).
Противоположная позиция выражена в Письмах Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 и ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, в которых говорится, что гл. 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были ли у организации в текущем отчетном периоде доходы от реализации или нет. Организация вправе учитывать расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходов не получает, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.
Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет организации самостоятельно распределять расходы, связанные с производством, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 Налоговый кодекс Российской Федерации). Порядок распределения затрат влияет на размер расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль в конкретном отчетном или налоговом периоде. Так, прямые расходы включаются в себестоимость продукции и списываются по мере ее реализации. В свою очередь косвенные расходы полностью учитываются в текущем отчетном периоде (п. 2 ст. 318 Налоговый кодекс Российской Федерации).
Методики распределения расходов в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится, поэтому организация вправе использовать тот метод, который ей наиболее выгоден. К такому выводу приходят некоторые федеральные суды, например ФАС Северо-западного округа (Постановление от 04.10.2011 N А56-55568/2010). Однако существует и другая точка зрения. Еще в 2010 г. Высший Арбитражный Суд РФ напомнил, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает распределение расходов как процесс, зависящий исключительно от воли руководства компании». То есть расходы нельзя относить к прямым или косвенным без какого-либо обоснования.
Такой подход оказался на руку налоговым органам, они стали ограничивать состав косвенных расходов при производстве продукции. Аргументировали свою позицию тем, что «право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения» (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). В частности, по мнению налоговиков, к прямым расходам относятся:
— топливо и электроэнергия;
— упаковка;
— работы и услуги, выполненные вспомогательными подразделениями.
Некоторые виды сырья трудно распределить между основным и вспомогательными производствами. Поэтому организации закрепляют в учетной политике положение о том, что конкретные виды сырья ежемесячно учитываются в составе косвенных расходов в размере фактических затрат.
Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. По мнению Минфина, затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (Письма Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Относить ли расходы к прямым или косвенным, организация определяет самостоятельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы, согласно технологическим регламентам, не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.
Организация вправе списывать прямые расходы для целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит, и без выручки, не получится (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс Российской Федерации разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 Налоговый кодекс Российской Федерации). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153).
В Письме ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494 говорится о том, что расходами признаются любые экономические затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В ответ на вопрос о вновь созданной организации, основными видами деятельности которой являются производство, передача тепловой энергии, но в настоящий момент не имеющей доходов, в силу нормы п. 5 ст. 270 Налоговый кодекс Российской Федерации расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, а также его реконструкцией, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как бы ни были хорошо сформулированы нормы гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, проблемы с ее применением на практике все равно бы возникали. Это связано и с неограниченным многообразием видов деятельности и хозяйственных операций, и с толкованием одних и тех же слов по-разному.
К сожалению, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации представляет собой очередной пример недостаточной проработки.
В бухгалтерском учете проблема заключается в другом. Минфин России издал Приказ N 33н, которым с 01.01.2000 вводилось в действие Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данное Положение не только заменило понятие «себестоимость» термином «расходы», но и обозначило переворот во взглядах на затраты организации в отечественной теории бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ПБУ 10/99 под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99:
— расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.
Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В бухгалтерском учете все расходы организации в зависимости от характера, условия осуществления и направлений ее деятельности, в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99, подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Прочие расходы в свою очередь подразделяются на расходы:
— операционные;
— внереализационные;
— чрезвычайные.
Еще до получения доходов вновь созданная организация несет расходы по аренде офисных помещений, расходы по выплате заработной платы должностным лицам и сотрудникам организации, изготовлению печатей, фирменных бланков, приобретению офисной мебели и оборудования. Если организация планирует начать свою деятельность в месяце своей регистрации, то данные расходы она должна учитывать на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», а если это торговая организация, то на сч. 44 «Расходы на продажу». Если же организация не получит доходов в месяце своей регистрации, то данные расходы необходимо списывать в дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов», так как в дебет сч. 90 «Продажи» списывать такие расходы нельзя, или при отсутствии связи с доходами — в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Если предприятие осуществляет производственную деятельность, то в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо указать порядок учета и списания прямых (сч. 20 «Основное производство») и косвенных расходов (затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» соответственно), а также метод калькулирования затрат (позаказный, нормативный и т.д.).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций расходы, учтенные на сч. 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут также списываться в дебет сч. 90 «Продажи» («директ-костинг»). Следовательно, общехозяйственные расходы могут быть списаны либо на сч. 90 «Продажи», либо на производственные счета. Выбранный предприятием метод списания необходимо предусмотреть в учетной политике.
Однако многие бухгалтеры сомневаются в правомерности закрытия сч. 26 на сч. 90 в случае, если выручки списываются по сч. 90 «Продажи». Поэтому на практике появляются другие варианты — списывать расходы со сч. 26 в отсутствие выручки в дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», чтобы впоследствии, когда будет получена выручка, списать в дебет сч. 90 «Продажи».

Поскольку такая ситуация напрямую в нормативных актах по бухгалтерскому учету не урегулирована, организация должна принять самостоятельное решение и закрепить его в учетной политике. Но необходимо обратить внимание на то, что применение сч. 91 «Прочие доходы и расходы» некорректно, так как управленческие расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а не прочими расходами, и то, что организация пока не получает выручки, не меняет их квалификации.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что если организация несет затраты по разработке проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, то указанные затраты формируют первоначальную стоимость такого имущества в установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.
Иные затраты, в том числе содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала и тому подобное даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Список литературы

1.

Бланк И.А. Управление прибылью. 2-е изд., расш. и доп. Киев: Ника-Центр, Эльга, 2002. 752 с.
2. Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов. СПб.: Юридический центр «Пресс». 2002. 318 с.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
4. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. М.: Аналитика пресс, 2000. 208 с.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
7. Экономическая теория / Под ред. В.И. Видяпина, А.И. Добрынина, Г.П. Журавлевой. М.: ЮНИТА-ДАНА, 2000. Гл. 12.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Главная — Статьи

Учет расходов и входного НДС, если нет доходов

 

Бывает, что у организации в каком-либо отчетном или налоговом периоде доходов нет, а расходы есть. Казалось бы, никаких вопросов возникать не должно. Ведь ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не предусмотрены какие-то особенности для учета расходов при отсутствии доходов.
Однако многие боятся, что отраженные в декларации по налогу на прибыль или в декларации по УСНО убытки привлекут внимание налоговых органов: бухгалтера могут вызвать на убыточную комиссию, запросить пояснения по вопросу возникновения убытков, предложить сдать уточненную "безубыточную" декларацию и т.д.
Кроме того, наличие убытков в течение нескольких лет является одним из критериев отбора организации для выездной налоговой проверки (Пункт 2 разд. 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 08.04.2011)). И даже если вы отражаете убытки только в бухгалтерском учете, а в налоговом нет, к вам также могут быть вопросы (Пункт 2 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 08.04.2011)). На комиссию вряд ли вызовут, а вот пояснения (в связи с чем возникли расхождения) наверняка попросят.
Такое внимание мало кому приятно. Потому бухгалтеры сомневаются, стоит ли показывать расходы, если нет доходов. Рассмотрим, как же нужно действовать.

 

Расходы прямые? Проблем нет

 

Перечень прямых расходов вы определяете в своей учетной политике (Пункты 4 — 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н; п. 1 ст. 318 НК РФ; Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). С ними ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете проблем не будет.
В бухгалтерском учете они отражаются на счете 20 "Основное производство" и формируют незавершенное производство. В налоговом учете они могут отражаться в специальных регистрах. По мере реализации товаров (работ), в стоимости которых учтены прямые расходы, они списываются на расходы текущего периода как в налоговом (Пункт 2 ст. 318 НК РФ), так и в бухгалтерском учете.
Получается, что прямые расходы учитываются при расчете финансового результата только при наличии доходов.
Если ваша организация оказывает услуги, в налоговом учете вы вправе учесть прямые расходы в полном объеме в текущем периоде <4>. Но можете, в общем-то, этого и не делать, чтобы избежать убытка.

 

Разбираемся с косвенными расходами

 

В бухгалтерском учете

 

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли, независимо от намерения получить выручку или иные доходы (Пункты 17, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Примечание
Многие бухгалтеры сомневаются в правильности списания затрат со счета 26 на счет 90 в ситуации, когда выручки нет. Ведь затраты должны списываться в дебет счета 90 одновременно с признанием выручки по кредиту этого счета. Поэтому иногда используют другой вариант — списывают расходы в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Ошибки в этом нет, но обратите внимание, что управленческие расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а не прочими расходами, и то, что организация пока не получает выручку, не меняет их квалификации.
Выбранный вами вариант нужно прописать в учетной политике (Пункт 7 ПБУ 1/2008).

Не отразив своевременно расходы в бухгалтерском учете, вы рискуете, что вашу компанию привлекут к ответственности за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов (Статья 120 НК РФ; ст. 15.11 КоАП РФ).
Ранее многие специалисты, да и сами налоговики в устных рекомендациях советовали собирать расходы при отсутствии доходов на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывать их на финансовый результат по мере поступления выручки. Многие бухгалтеры так и делали, прописав это в учетной политике. Соответственно, в том периоде, когда не было доходов, расходы не учитывались и убытки не формировались.

Для справки
За грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов вашу организацию могут оштрафовать (Статья 120 НК РФ):
(если) нарушение совершено в течение одного налогового периода — на 10 тыс. руб.;
(если) нарушение совершено в течение нескольких налоговых периодов — на 30 тыс. руб.;
(если) нарушение привело к занижению налоговой базы — на 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб.
Кроме того, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности могут оштрафовать вашего руководителя на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (Статья 15.11 КоАП РФ).

Но применять счет 97 для завуалирования убытков неправильно. Ведь, отражая на нем расходы, вы нарушаете требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности и создаете скрытый резерв, что противоречит требованию осмотрительности (Пункт 6 ПБУ 1/2008).

Это приводит к искажению бухгалтерской отчетности (в этой ситуации она выглядит безубыточной) и вводит в заблуждение пользователей. В этом же году в связи с изменениями, внесенными в Положение по ведению бухгалтерского учета, в рассмотренной ситуации счет 97 использовать вообще нельзя.

 

В налоговом учете

 

В налоговом учете косвенные расходы включаются в расходы текущего периода в полном объеме (Пункт 2 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495). В результате при отсутствии доходов будет сформирован убыток — отрицательная разница между доходами и расходами. Убыток отражается в декларации по налогу на прибыль и переносится на будущее. С этим согласен и Минфин (Пункт 2 Письма Минфина России от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565; Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).
Тем не менее налоговики зачастую снимают расходы, когда нет доходов, но суды их не поддерживают. Они считают, что значение имеет не результат деятельности — прибыль или убыток, а направленность деятельности на получение дохода (Пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53; п. 3 Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).
Если же вы не отразите свои расходы в налоговом учете, претензий к вам никаких не будет.
Однако имейте в виду, что включить эти расходы в декларацию другого периода будет достаточно проблематично.

Вход на сайт

При проверке их могут снять из-за того, что они не относятся к текущему периоду (Пункт 1 ст. 54, ст. 272 НК РФ). Минфин не раз заявлял, что расходы, не учтенные в "убыточной" декларации, нельзя в следующих периодах учесть в качестве текущих расходов (Письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188).
Поэтому, если налоговики снимут вам расходы, которые вы не отразили ранее, учесть их вы сможете, только представив уточненки за те периоды, к которым они относятся, и тогда все равно придется показать убытки.

Совет
Если убыток небольшой, возможно, действительно имеет смысл подать безубыточную декларацию, чтобы сберечь нервы. А бухучет при этом вести правильно. Но если суммы убытка значительные, то лучше их задекларировать, чтобы потом иметь возможность учесть их в будущем.

 

Даем инспекции пояснения, откуда убытки

 

Банальные отписки типа "тяжкие последствия финансового кризиса" не стоит использовать. Лучше подробно описать, почему у вас нет доходов и какие именно расходы вы показываете.
Например, так:


Или можно составить "объяснительную" так.


 

Возможен ли вычет НДС при отсутствии исчисленного налога

 

На вычеты уменьшается общая сумма исчисленного налога (Пункт 1 ст. 171 НК РФ). Поэтому контролирующие органы считают, что если исчисленного налога нет, то и входной налог вычитать не из чего. Как только появится исчисленный налог (то есть реализация), можно будет уменьшить его на налоговые вычеты (Письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-07-11/479, от 29.07.2010 N 03-07-11/317, от 22.06.2010 N 03-07-11/260). Однако суды в этом вопросе встают на сторону организаций, разрешая вычет налога и тогда, когда реализации нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05; Постановления ФАС ПО от 15.12.2010 по делу N А55-3486/2010). Более того, есть судебные решения, в которых уточняется, что исчисленный налог при отсутствии реализации есть, просто он равен нулю (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 N 09АП-15622/2008-АК; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2007 N 17АП-3945/07-АК).
Но если перспектива споров с налоговиками вас не прельщает и возвращать налог из бюджета вы не собираетесь, то проще, конечно, отложить вычеты на период, когда у вас начнутся продажи (появится реализация).

 

* * *

 

Расходы, конечно, нужно отражать своевременно как в бухгалтерском учете, так и в налоговом. Не стоит идти на поводу у налоговых органов. Ведь обязанность бухгалтера — правильно вести учет своей деятельности. Аргументы налоговиков о необоснованности таких расходов не имеют под собой законодательной основы.
Поэтому спокойно отражайте налоговый убыток. А в течение следующих 10 лет на его сумму вы можете уменьшать базу по налогу на прибыль (Абзац 2 п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ).
Если вы применяете УСНО с объектом "доходы минус расходы", то свои расходы (кроме расходов на приобретение товаров) вы можете учитывать после оплаты даже при отсутствии доходов. Сформированная в этом случае сумма убытка также может быть списана в течение следующих 10 лет (Пункт 7 ст. 346.18 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/5).
И если через несколько лет у вас возникнет обратная задача — уменьшить прибыль, чтобы меньше заплатить налог, — вам очень пригодятся эти самые убытки прошлых периодов.

НДС, Доходы

Расходы есть, доходов нет

Иногда организации в течение некоторого времени не получают выручку, но имеют расходы, связанные с их деятельностью. Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете такие расходы и как они признаются для исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Обычно с такими проблемами в первую очередь сталкиваются организации, которые начинают работать с нуля. Чтобы заниматься своей деятельностью, они приобретают производственные помещения и оборудование, закупают сырье и материалы, набирают работников. Для этого требуется определенное время, в течение которого фирмы несут расходы, но не занимаются производством и реализацией товаров, работ, услуг и, следовательно, не имеют выручки.

В такие же ситуации иногда попадают и организации, которые работают, но по тем или иным причинам в течение некоторого времени не получают выручку. Нередко в таком положении организации находятся один или несколько отчетных периодов, и вот тогда бухгалтеры сталкиваются с проблемами учета этих расходов. Поэтому дальше мы расскажем о том, как отражаются такие расходы в бухгалтерском учете и как они учитываются при налогообложении.

Как отразить расходы в бухгалтерском учете

Для признания расходов в бухгалтерском учете разработано Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Этим документом и нужно руководствоваться при отражении расходов на счетах бухгалтерского учета. Напомним, что в бухгалтерском учете все расходы делятся на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, которые несет организация при производстве и реализации продукции, приобретении и продаже товаров, выполнении работ и оказании услуг. Это затраты на приобретение сырья, материалов, на оплату труда работников, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, общехозяйственные и другие расходы.

Все расходы в бухгалтерском учете показываются в том периоде, в котором они произошли, независимо от того, получала или нет организация в этом периоде выручку от реализации, а также имела она или нет операционные и другие доходы. В бухучете отражаются любые расходы как в денежной, так и в натуральной форме независимо от того, оплачены или нет они в этом периоде. Это следует из п.п.17 и 18 ПБУ 10/99. В Положении указаны общие условия признания расходов. Конкретный же порядок отражения расходов на счетах бухгалтерского учета зависит от вида расходов и от того, какой деятельностью занимается организация. Рассмотрим, как должны отразить расходы, если нет выручки:

  1. фирмы, которые производят продукцию, но не получают выручку;
  2. фирмы, которые только образовались и еще не приступили к производству продукции;
  3. фирмы, которые занимаются дилерской, брокерской и другой деятельностью (кроме торговли).

Первые организации расходуют сырье, материалы, начисляют зарплату работникам и амортизацию, содержат аппарат управления, даже если не получают выручку. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются в обычном порядке.

Расходы на приобретение сырья и материалов, на выплату зарплаты основным работникам относятся в дебет счета 20 "Основное производство". На этом же счете учитывается начисленная амортизация. Согласно п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому она относится. Общехозяйственные расходы сначала учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списываются в дебет счета 20 "Основное производство".

Пример. ООО "Прогресс" занимается производством электроприборов. В октябре 2002 г. оно выручку не получало. Вместе с тем в этом месяце были произведены следующие расходы. Израсходовано сырья для производства товаров на сумму 120 000 руб., начислена зарплата основным работникам в сумме 70 000 руб., начислена зарплата работникам аппарата управления в сумме 15 000 руб. Кроме того, в этом месяце начислена амортизация по оборудованию, предназначенному для производства продукции, — 22 000 руб.

Бухгалтер ООО "Прогресс" должен сделать такие проводки:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Сырье и материалы"

  • 120 000 руб. — списаны материалы, израсходованные на производство товаров;

Дебет 20 Кредит 70

  • 70 000 руб. — начислена заработная плата основным работникам;

Дебет 20 Кредит 02

  • 22 000 руб. — начислена амортизация по оборудованию, предназначенному для производства продукции;

в течение октября

Дебет 26 Кредит 70

  • 15 000 руб. — начислена заработная плата работникам аппарата управления;

в конце октября

Дебет 20 Кредит 26

  • 15 000 руб. — списаны общехозяйственные расходы на затраты производства.

Примечание. Вновь образованные организации в основном сначала имеют расходы на содержание аппарата управления, которые учитываются на счете 26. Но постепенно в таких организациях появляются и другие расходы. Например, они приобретают оборудование и с 1-го числа месяца после принятия его на учет начисляют амортизацию, набирают работников для установки этого оборудования и т.д. Учесть эти расходы сразу на счете 20 "Основное производство" организации не могут, так как на этом счете отражаются затраты по производству продукции. В данном же случае продукция не выпускается. Поэтому до начала производства все расходы (в том числе и общехозяйственные) целесообразно относить на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем, когда организация начнет выпускать продукцию, их можно будет списать в дебет счета 20.

Пример. ООО "Чудо" зарегистрировано в июле 2002 г. как организация по производству мебели. Фактически к производству продукции оно приступило в октябре. В августе было приобретено деревообрабатывающее оборудование стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.), которое тогда же поставлено на учет. В этом же месяце начислена зарплата работникам аппарата управления — 10 000 руб.

В сентябре произведены следующие расходы. Начислена амортизация по оборудованию в сумме 3600 руб. Начислена зарплата работникам аппарата управления — 10 000 руб.

Бухгалтер ООО "Чудо" должен сделать такие проводки:

в августе 2002 г.

Дебет 08 Кредит 60

  • 200 000 руб.

    Учет расходов и входного НДС, если нет доходов

    (240 000 — 40 000) — оприходовано оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 60 Кредит 51

  • 240 000 руб. — оплачено оборудование;

Дебет 01 Кредит 08

  • 200 000 руб. — оборудование принято к учету в составе основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

  • 40 000 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 26 Кредит 70

  • 10 000 руб. — начислена зарплата работникам аппарата управления;

в конце месяца

Дебет 97 Кредит 26

  • 10 000 руб. — списаны общехозяйственные расходы на расходы будущих периодов;

в сентябре

Дебет 97 Кредит 02

  • 3600 руб. — начислена амортизация по деревообрабатывающему оборудованию;

Дебет 26 Кредит 70

  • 10 000 руб. — начислена зарплата работникам аппарата управления;

в конце месяца

Дебет 97 Кредит 26

  • 10 000 руб. — списаны общехозяйственные расходы на расходы будущих периодов;

в октябре, когда ООО "Чудо" приступит к производству продукции

Дебет 20 Кредит 97

  • 23 600 руб. (10 000 + 3600 + 10 000) — списаны на затраты производства расходы, ранее учтенные в расходах будущих периодов.

Примечание. Так же нужно поступать и организациям, которые занимаются агентской, брокерской, дилерской и другой аналогичной деятельностью (кроме торговли). Эти организации имеют только общехозяйственные расходы, которые обычно списываются в дебет счета 90 "Продажи". Однако в нашем случае учесть общехозяйственные расходы на этом счете нельзя. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" относятся только те расходы, по которым на этом счете признана выручка. В данном же случае выручка у организации отсутствует. Поэтому мы предлагаем списать подобные расходы на счет 97 "Расходы будущих периодов", хотя эти расходы и не являются таковыми, а впоследствии, когда появится выручка от реализации, отнести их на субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". А вот как списать эти расходы на затраты — сразу в полном объеме или постепенно в течение определенного времени — организации должны решить сами. Обычно такое распределение предусматривается учетной политикой организации. Если же это случилось в организации в первый раз, то расходы списываются на усмотрение бухгалтера.

Пример. ООО "Домик" оказывает агентские услуги по продаже квартир. В сентябре 2002 г. оно выручки не имело, а в октябре получило выручку в сумме 50 000 руб. В сентябре начислена заработная плата работникам в сумме 40 000 руб.

Бухгалтер ООО "Домик" должен сделать следующие проводки:

в сентябре 2002 г.

Дебет 26 Кредит 70

  • 40 000 руб. — начислена заработная плата работникам;

в конце сентября

Дебет 97 Кредит 26

  • 40 000 руб. — списаны общехозяйственные расходы в расходы будущих периодов;

в октябре 2002 г.

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

  • 50 000 руб. — отражена выручка от оказания услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 97

  • 40 000 руб. — списаны на себестоимость затраты, ранее учтенные в расходах будущих периодов.

Как учитываются расходы в целях налогообложения

И еще один вопрос сразу же встанет перед бухгалтером, если в отчетном периоде есть расходы, но нет выручки от реализации. Как в этом случае отразить расходы в налоговом учете и можно ли учесть их при исчислении прибыли за отчетный период? Для ответа на этот вопрос обратимся к гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ. Напомним, что прибыль, с которой исчисляется налог, определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. Расходы же определяются в зависимости от того, какой метод использует организация: метод начисления или кассовый. Организации, работающие "по начислению", все расходы делят на прямые и косвенные (ст.318 НК РФ). В нашем случае прямыми расходами являются затраты на сырье, материалы, выплату зарплаты работникам, которые занимаются производством продукции, начисление амортизации по оборудованию, на котором изготавливается продукция. Общехозяйственные расходы считаются косвенными. Косвенные расходы полностью уменьшают налоговую базу того отчетного периода, в котором они совершены. Прямые расходы также включаются в затраты текущего отчетного периода, за исключением тех из них, которые относятся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции. Такой порядок установлен ст.318 НК РФ, и в ней теперь нет увязки расходов с доходами. Почему теперь? Да потому, что такое изменение внесено в эту статью в мае 2002 г. Законом N 57-ФЗ. Первоначально в ст.318 была другая формулировка. В ней указывалось, что расходы текущего отчетного периода уменьшают доходы от производства и реализации этого отчетного периода.

То есть вставал вопрос: если нет дохода, можно ли учесть расходы в этом периоде? Вполне возможно, что налоговики такие расходы сочли бы неправомерными. Теперь же ничто не мешает организациям включать в налоговую базу все расходы текущего периода при отсутствии выручки от реализации.

Примечание. Что же касается организаций, применяющих кассовый метод, то они признают расходы после их фактической оплаты. То есть расходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они фактически оплачены, независимо от того, имеется ли в данном отчетном (налоговом) периоде выручка.

Можно ли вычесть НДС, если нет выручки?

Внимание! Видимо, сомнения у бухгалтеров по поводу того, можно ли заявлять НДС к вычету в налоговых декларациях при отсутствии выручки, связаны со ст.173 НК РФ. В ней говорится, что НДС, уплачиваемый в бюджет, определяется как разница между исчисленной суммой налога и налоговыми вычетами. То есть на первый взгляд кажется, что НДС предъявляется к вычету только тогда, когда имеется НДС, исчисленный с выручки за реализованную продукцию. Однако это не так. Для того чтобы зачесть НДС, нужно выполнить только условия, указанные в ст.172 НК РФ. То есть организация, уплатившая НДС поставщику, должна иметь счет-фактуру, документы об уплате сумм налога, а приобретенные товары должны быть оприходованы. Выполнив эти условия, организация вправе заявить НДС к вычету, несмотря на то что она не осуществляла реализацию. Что же касается положений ст.173 НК РФ, то в ней указывается, что сумма налоговых вычетов может превышать общую сумму исчисленного налога. Поэтому в данном случае сумма налога с выручки будет равна нулю, и весь НДС, поставленный к вычету, подлежит возврату.

О.Нестеркина

Эксперт "Расчета"

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *