Договор цессии проводки у цессионария

.

 

АКИЛОВА Е. В. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОГОВОРА ЦЕССИИ

Главная страница

Стр. 1

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОГОВОРА ЦЕССИИ НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ У ЦЕДЕНТА При исчислении налога на добавленную стоимость при совершении хозяйственных операций, обусловленных договором цессии цедент и цессионарий должны руководствоваться статьей 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), но по-разному. Поэтому отдельно рассмотрим, как отражаются операции по уступке требования для первоначального кредитора (цедента) и для нового (цессионария). Первоначальные требования могут иметь разное происхождение, но для целей обложения НДС они подразделяются на три группы: 1) требования по договорам реализации товаров, работ и услуг, облагаемых НДС (статья 154 НК РФ); 2) требования по договорам реализации товаров, работ и услуг, не облагаемых НДС (статья 149 НК РФ); 3) требования, не связанные с реализацией товаров, работ и услуг: имущественные права. В соответствии с пунктом 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению или при переходе указанного требования к другому лицу налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без учета НДС. Это относится и к товарам (работам, услугам), реализация которых не освобождена от налогообложения по статье 149 НК РФ. Иными словами, при передаче имущественных прав цедент НДС не платит в связи с тем, что на дату отгрузки товаров покупателю он перечислил налог в бюджет согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи моментом определения налоговой базы для исчисления НДС является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Если цедент уступает требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ, услуг, освобождаемой от налогообложения согласно статье 149 НК РФ, он не должен платить НДС. Пример 1. Торговая фирма ООО «Медик» отгрузила в адрес медицинского центра ООО «Элита» важнейшую и жизненно необходимую медицинскую технику, которая освобождена от налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 149 НК РФ. Стоимость договора поставки составляет 240 000 рублей. Затем ООО «Медик» заключило договор об уступке права требования на данную задолженность организации ООО «Вера», в соответствии, с которым ООО «Вера» заплатило за данную задолженность 220 000 рублей. Так как право требования вытекает из договора поставки медицинской техники, которая освобождена от налогообложения, то объекта по НДС у ООО «Медик» не возникает. Если в дальнейшем ООО «Вера» передаст данное право требования третьему лицу, то и у нее по данной уступке не будет объекта налогообложения по НДС, так как изначально операции по реализации медицинской важнейшей и жизненно необходимой техники освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ. Окончание примера. Таким образом, если мы рассматриваем уступку права требования, то есть (продажу дебиторской задолженности), то совершенно естественно, что для цедента моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (работ, услуг) в рамках основного договора. Причем первоначальный кредитор определяет налоговую базу в общем порядке, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. Обратите внимание! В момент уступки права требования, НДС цедентом повторно не начисляется. Отметим, что передача права требования, как правило, реализуется за меньшую сумму, чем сумма дебиторской задолженности, однако, продать «дебиторку» можно и по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг). Нужно ли с суммы превышения платить налог? На этот вопрос нет однозначного ответа, на сегодняшний день существует две точки зрения, а какой из них воспользоваться, налогоплательщик должен решить самостоятельно. Вариант 1. Налогоплательщик обязан на сумму превышения начислить НДС. Если цедент, уступая право требования третьему лицу, получает из такой сделки доход, то он должен произвести начисление налога с суммы полученного дохода. Данная позиция основана на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии с положениями статей 153-158 НК РФ увеличивается на полученные суммы, если таковые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете налогоплательщик отражает данную операцию следующим образом: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» — начислен НДС к уплате в бюджет с суммы превышения полученных денежных средств над величиной уступленной дебиторской задолженности. Обратите внимание! Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются по ставке 18%, то сумма налога с превышения, подлежащая уплате, рассчитывается следующим образом: Разница между суммой, которую заплатил новый кредитор и учетной стоимостью данной задолженности Х 18% / 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются по ставке 10%, то налог рассчитывается следующим образом: Разница между суммой, которую заплатил новый кредитор и учетной стоимостью данной задолженности Х 10% / 110% = НДС, подлежащий уплате в бюджет Если товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения, то обязанности начисления налога у цедента не возникает. Вариант 2. НДС с суммы превышения цены уступки требования над величиной задолженности, платить не нужно. Данная точка зрения основана на следующем: В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). В соответствии со статьей 38 НК РФ к товарам относится любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Права требования представляют собой имущественные права, которые пунктом 2 статьи 38 НК РФ выведены из состава имущества, при этом их нельзя отнести ни к работам, ни к услугам. Кроме того, в соответствии со статьей 155 НК РФ при уступке права требования налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг), являющихся предметом первоначального договора, определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, то есть как стоимость таких товаров (работ, услуг). Исходя из буквального текста статьи 155 НК РФ, можно отметить, что в ней не предусмотрен порядок определения налоговой базы по НДС в ситуации, когда цедент переуступает право требования по более высокой цене. В этом случае, можно говорить о том, что отсутствует один из элементов налогообложения — налоговая база (статья 17 НК РФ). А раз так, то считать налог законно установленным нельзя, следовательно, пользуясь положениями статьи 3 НК РФ, налогоплательщик может не уплачивать НДС с суммы превышения. В дополнение к данным рассуждениям можно добавить, что передача дебиторской задолженности, так же как и реализация товаров (работ, услуг) представляет собой самостоятельную сделку. Поэтому, если дебиторская задолженность передается по цене выше, чем числится в учете цедента, то сумма превышения не может рассматриваться как сумма, связанная с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и не должна рассматриваться в соответствии с нормами статьи 162 НК РФ. Однако использование данного варианта, может привести к тому, что свою правоту налогоплательщик будет отстаивать в судебном порядке.

Анализируя пункт 1 статьи 155 НК РФ, следует обратить внимание еще на одно очень важное обстоятельство: Если уступаемое право требования вытекает из обязательства, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то при уступке такого требования объекта налогообложения по НДС у налогоплательщика не возникает. Причем налогооблагаемый объект будет отсутствовать как у цедента, так и у цессионария при дальнейшей реализации данной дебиторской задолженности. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ У ЦЕССИОНАРИЯ Пункт 2 статьи 155 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по НДС у нового кредитора, то есть у цессионария. Цессионарий может поступить с приобретенной дебиторской задолженностью следующим образом: сам истребовать деньги с должника; осуществить дальнейшую перепродажу задолженности. Причем, независимо от выбираемого варианта для цессионария данная операция представляет собой реализацию финансовой услуги. Операции по реализации финансовых услуг являются объектом налогообложения по НДС. Причем налогообложение осуществляется по ставке 18 % независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность. Из содержания пункта 2 статьи 155 НК РФ можно сделать вывод, что налоговой базой по НДС у цессионария является доход за вычетом расхода, полученный от уступки или переуступки прав новым кредитором. Сумма налога будет определяться следующим образом: Разница, между суммой, полученной от должника и суммой заплаченной цеденту при покупке данной задолженности Х 18% / 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет Отметим так же, что если цессионарий приобрел денежное право требования по обязательству, не связанному с реализацией налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то объекта налогообложения у цессионария не возникает. Обратите внимание! Если новый кредитор переуступает право требования по цене, по которой приобрел данное право, то налоговая база по НДС будет равна нулю.

Следовательно, в этом случае у нового кредитора (цессионария) отсутствует обязанность по уплате налога в связи с переуступкой права требования. Отметим, что в отношении нового кредитора статья 167 НК РФ содержит специальный порядок момента определения налоговой базы. Согласно пункту 8 статьи 167 НК РФ: «При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав». Таким образом, для цессионария при дальнейшей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства моментом определения налоговой базы по НДС является либо день уступки денежного требования, либо день получения денежных средств от должника. Пример 2. По договору поставки оптовая фирма ООО «А» поставила покупателю ООО «Б» товары на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС — 18 000 рублей), себестоимость которых составляет 70 000 рублей. Несвоевременное исполнение организацией «Б» своих обязательств по оплате полученных товаров привело к образованию у организации «А» просроченной дебиторской задолженности. С целью ликвидации этой задолженности организация «А» заключило договор цессии с организацией «В», в соответствии с которым, за приобретенное право требования организация «В» должно уплатить организации «А» 94 400 рублей. В учете цедента — организации «А» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ 62 90-1 118 000 Отгружены товары ООО «Б» 90-3 68 18 000 Начислен НДС 90-2 41 70 000 Списана себестоимость реализованных товаров 90-9 99 30 000 Отражен финансовый результат от реализации товаров 76 91-1 94 400 Заключен договор об уступке права требования с ООО «В» 91-2 62 118 000 Списана с баланса реализованная дебиторская задолженность 99 91-9 23 600 Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности 51 76 94 400 Получены денежные средства по договору цессии В учете цессионария — ООО «В» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит ___________________________________________________________________ ___________________________________________________________________ 58 76 94 400 Приобретено право требования к ООО «Б» 76 51 94 400 Перечислены денежные средства по договору ООО «А» 51 91-1 118 000 Получены денежные средства от должника 91-2 58 94 400 Списана сумма приобретенного права требования 91-2 68 3 600 Начислен НДС с разницы между суммой денежных средств, уплаченных цеденту и суммой средств, полученных от должника 91-9 99 20 000 Определен финансовый результат Окончание примера. Обращаем Ваше внимание на то, что для обоснованности применения ставки НДС следует в документах, подтверждающих приобретение права требования (договорах, актах и так далее), указать сумму НДС или ставку, применяемую при осуществлении первоначальной операции по реализации товаров (работ, услуг). Если цессионарий решил перепродать право требования другому лицу, не дожидаясь, когда должник погасит свою задолженность, то налоговая база по НДС будет определяться, как и в первом случае, то есть, как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение данного права (пункт 2 статья 155 НК РФ). Если доходы цессионария при последующей уступке права требования меньше расходов на получение данного права, то, очевидно, что налоговой базы по НДС у нового кредитора не возникает. Фактически цессионарий получает убыток. Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость». НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с осуществлением договоров уступки права требования, отражаются в составе прочих доходов и расходов. В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете доходы от реализации прав требования включены в состав доходов от реализации. Такое положение вытекает из пункта 2 статьи 249 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ. Мы видим, что данный пункт обращает внимание налогоплательщика на тот момент, что выручка от реализации признается в налоговом учете в зависимости от того метода, который принимает хозяйствующий субъект для целей налогообложения. В соответствии с главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ прибылью организации являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ. Для целей налогообложения прибыли существует два метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод. При первом методе, в соответствии со статьей 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств,

Главная страница

.

.

.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *