Беспроцентный займ проводки

7. Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-займодавца

Правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-займодавец должна учесть их в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02:

– наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

– переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (рисков изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и т.д.);

– способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

На практике встречаются случаи, когда организации-займодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы в качестве финансовых вложений. Такая позиция, по нашему мнению, неверна в связи с тем, что нарушаются требования, изложенные в ПБУ 19/02. Так, беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, поэтому его следует учитывать не в качестве финансовых вложений, а отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». При этом предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются на данном счете обособленно.

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58, субсчет «Предоставленные займы», в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», если речь идет о безналичных денежных средствах, или в корреспонденции со счетом 50 «Касса», если заем выдается наличными деньгами.

Рассмотрим на примере, как в учете организации-займодавца отражаются операции по выдаче заемных средств.

Пример.

ООО «Радиан» заключило с ЗАО «Каток» договор займа на сумму 80 000 руб. сроком на два месяца под 24 % годовых. Денежные средства ЗАО «Каток» перечислило на расчетный счет организации.

В бухгалтерском учете ЗАО «Каток» была оформлена следующая проводка:

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 51 – 80 000 руб. – перечислены денежные средства организации-заемщику.

В соответствии с гражданским законодательством договор займа предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случая, если в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются.

Согласно п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно принять следующее решение: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий:

– организация имеет право на получение таких процентов;

– сумма процентов может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Доходы в виде процентов, получаемых организацией-займодавцем за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора.

Если для организации-займодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, считаются прочими доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-займодавца является каждый истекший отчетный период.

Операции по отражению доходов в виде процентов у организации-заемщика отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д – т 51 К – т 58, субсчет «Проценты по займам», – отражена сумма полученного дохода в виде процентов;

Д – т 58, субсчет «Проценты по займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – сумма полученного дохода включена в состав прочих доходов.

Пример.

ООО «Радиан» предоставило ЗАО «Каток» 19 июня заем в денежной форме в сумме 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 25 % годовых. В соответствии с условиями договора ЗАО «Каток» обязано выплачивать проценты ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО «Радиан» (займодавца) были оформлены следующие проводки:

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 51 – 200 000 руб.

– отражено предоставление заемных средств по договору займа;

Д – т 58, субсчет «Проценты по займам», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 1506,85 руб. [(200 000 руб. x 25 %) : 365 дн. x 11 дн.] – начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за июнь месяц;

Д – т 51 К – т 58, субсчет «Проценты по займам», – 1506,85 руб. – получены проценты по договору займа.

Рассмотрим на примере отражение в учете займодавца операций, связанных с предоставлением заемщику в заем денежных средств под залог имущества.

Пример.

Организация-займодавец предоставила 1 сентября 2007 года заем в сумме 100 000 руб. на три месяца (по 30 ноября 2007 года). Согласно договору займа:

– проценты – 12 % годовых – уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня месяца;

– за несвоевременную уплату процентов заемщик должен уплачивать пени в размере 12 % годовых от суммы неуплаченных процентов;

– заем предоставлен под залог имущества.

В соответствии с договором о залоге организация (займодавец) получила в качестве залога от заемщика имущество (производственное оборудование), стоимость которого по соглашению сторон составляет 125 000 руб., что соответствует уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В установленный срок заемщик не возвратил сумму займа и не уплатил проценты.

Имущество, полученное в залог, было передано займодавцем для реализации с публичных торгов. Торги, имевшие место 25 декабря 2007 года, были объявлены несостоявшимися. Организация по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество по стоимости, установленной ранее договором о залоге. В счет покупной цены засчитываются требования организации по договору займа. Оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Что касается суммы займа и процентов по займу, то согласно п. 3 ПБУ 19/02 займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов предоставление займа отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет «Предоставленные займы».

По договору займа организация-займодавец передает в собственность организации-заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ) и уплатить проценты на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Ежемесячная выплата процентов до дня возврата суммы займа предусмотрена договором согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, являются для займодавца согласно п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами. Признание в бухгалтерском учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном порядку признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, в данном случае доход в виде процентов по предоставленному займу возникает ежемесячно в течение срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете признание прочего дохода в виде процентов по договору займа отражается записью по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет «Проценты по займам».

Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:

за сентябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;

за октябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 31 дн. = 1019 руб.;

за ноябрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 30 дн. = 986 руб.;

за декабрь – 100 000 руб. x 12 % : 365 дн. x 25 дн. = 822 руб.

Всего: 3813 руб.

Что касается учета процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, то в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то он должен уплатить эту сумму процентов в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст.

809 ГК РФ.

Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства подлежат уплате только на соответствующую сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование чужими денежными средствами (п. 51 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Кроме того, проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства погашаются после суммы основного долга (п. 4, 11, 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»).

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования Банка России) на день исполнения денежного обязательства, то есть на день погашения обязательств заемщиком.

Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», и дебету счета 76, субсчет «Проценты по займам».

Предположим, что по состоянию на 25 декабря 2007 года действовала ставка рефинансирования Банка России, установленная в размере 10 % годовых.

Сумма процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством за период с 1 по 25 декабря, составила 685 руб. (100 000 руб. x 10 % : 365 дн. x 25 дн.).

Исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается в данном примере залогом, что соответствует норме п.

1 ст. 329 ГК РФ.

В бухгалтерском учете сумма обеспечения обязательства заемщика, полученного согласно договору о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

В соответствии с заключенным сторонами договором о залоге организация-займодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Заложенное имущество может быть взыскано с целью удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п.

1 ст. 348 ГК РФ).

При неисполнении заемщиком обязательств по договору займа его имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

Стоимость заложенного имущества устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В счет покупной цены засчитываются требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства по уплате процентов.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На вышеуказанную дату организация определяет сумму пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном договором (12 %).

В данном случае сумма пени рассчитывается следующим образом:

[986 руб. x 12 % : 365 x (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)] + [1019 руб. x 12 % : 365 дн. x (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)]+ [986 руб. x x 12 % : 365 дн. x (30 дн. + 25 дн.)] + [822 руб. x 12 % : 365 дн. x x 25 дн.] = 38 руб. + 29 руб. + 18 руб. + 7 руб. = 92 руб.

Пени за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы», и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям».

Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Фактически сумма, вырученная при реализации оборудования, составляет 125 000 руб., то есть превышает размер зачтенного требования на 20 410 руб. (125 000 руб. – 104 590 руб.). Данная сумма возвращается залогодателю, что отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств в сумме его договорной стоимости без НДС (125 000 руб. : 118 x 100 = 105 932 руб.) отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76. Сумма НДС, предъявленная поставщиком основного средства (должником-залогодателем) (125 000 руб. : 118 x 18 = = 19 068 руб.), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76.

Зачет обязательств организации перед залогодателем по оплате стоимости приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом учете по счету 76 в части суммы процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 58, субсчет «Предоставленные займы», в части суммы требований по договору займа (основная сумма долга и проценты, установленные договором займа). Как указано ранее, по кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по претензиям», отражена сумма договорной стоимости производственного оборудования.

При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 «Основные средства».

После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные подпунктом 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-займодавца должны были быть оформлены следующие проводки:

1 сентября :

Д – т 58 К – т 50 – 100 000 руб. – отражена сумма займа, перечисленная заемщику;

Д – т 008 – 125 000 руб. – отражена стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

30 сентября :

Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 986 руб. – начислены проценты по займу за сентябрь;

31 октября :

Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 1019 руб. – начислены проценты по займу за октябрь;

30 ноября :

Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 986 руб. – начислены проценты по займу за ноябрь;

25 декабря :

Д – т 58 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 822 руб. – начислены проценты по займу за декабрь;

Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 685 руб. – начислены проценты, установленные законодательством;

Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 92 руб. – начислены пени за просрочку уплаты процентов по договору;

Д – т 08 К – т 76 – 105 932 руб. (125 000 руб. – 19 068 руб.) – отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости основных средств (без НДС);

Д – т 19 К – т 76 – 19 068 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Д – т 76 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 103 813 руб. (100 000 руб. + 986 руб. + 1019 руб. + 986 руб. + 822 руб.) – отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества;

К – т 008 – 125 000 руб. – списана стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

Д – т 01 К – т 08 – 105 932 руб. – принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;

Д – т 68 К – т 19 – 19 068 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;

Д – т 76 К – т 51 – 20 410 руб. (125 000 руб. – 104 590 руб.) – уплачена залогодателю сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования.

Оглавление

.

14. Беспроцентный заем между юридическими лицами

Пунктом 3 ст. 809 ГК РФ установлено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в следующих ситуациях:

– договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50 МРОТ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

– по договору заемщику передаются не денежные средства, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В связи с этим отмечено, что п. 3 ст. 809 ГК РФ диспозитивно устанавливает беспроцентность займа в двух строго определенных случаях. Причем в отношении первого случая указано, что, если заем обслуживает предпринимательский интерес хотя бы одного из граждан, он независимо от суммы должен быть возмездным, что и отвечает понятию предпринимательства как деятельности, направленной на получение прибыли.

Возмездный характер займа предполагается и в ситуациях, при которых переданная сумма превышает 50 МРОТ. В данном случае сам размер займа побудил законодателя предусмотреть процент за пользование им, а если размер этого процента в договоре не определен, применяются правила п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Заемщик – гражданин, получивший беспроцентный заем, должен уплатить налог на доходы физических лиц с сэкономленных сумм процентов.

Другое дело, когда в качестве заемщика выступает юридическое лицо. С одной стороны, можно предположить, что по аналогии с порядком обложения налогом на доходы физических лиц у юридического лица также появляется доход в виде экономии на процентах, который подлежит обложению налогом на прибыль. С другой стороны, глава 25 НК РФ не содержит нормы, предусматривающей такой вид дохода, как экономия на процентах за пользование заемными средствами.

Тем не менее, по мнению налоговых органов, при получении беспроцентного займа у организации-заемщика возникает внереализационный доход, который должен быть включен в базу, облагаемую налогом на прибыль.

В обоснование своей позиции налоговые органы ссылаются на то, что получение организацией-заемщиком денежных средств по договорам беспроцентных займов для целей налогообложения прибыли является услугой и у налогоплательщика возникает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездной услуги.

По нашему мнению, аргументы налоговых органов не могут быть приняты во внимание ввиду того, что у заемщика возникает обязанность возвратить займодавцу денежную сумму (или имущество), равную полученной по договору. В связи с этим о безвозмездно полученной услуге в смысле п. 2 ст. 248 НК РФ говорить не приходится.

Этой же позиции придерживался и арбитражный суд, отметивший, что договор займа, заключенный между обществами, предусматривает встречное обязательство заемщика по возврату полученных денежных средств. А это означает, что предоставление займа не может быть квалифицировано как безвозмездная услуга (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2004 по делу № АЗЗ-1323/04-СЗ-ФО2-3185/04-С1).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.04.2004 по делу № А56-32668/03 пришел к выводу, что при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией-заемщиком и данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а следовательно, в данном случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль.

Признается также спорной квалификация предоставления займа в качестве услуги.

Данный довод может быть подтвержден выводами, приведенными ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.10.2003 по делу № А56-11085/03, в котором указано, что квалификация налоговым органом беспроцентного займа в качестве безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

Таким образом, по договорам беспроцентного займа организация-заемщик не получает каких-либо доходов, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.

Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика-заемщика о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, привел следующие аргументы.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Для того чтобы экономическая выгода была признана доходом для целей налогообложения прибыли, она должна быть определена главой 25 НК РФ.

Стоимость безвозмездно полученной услуги (экономия на процентах по договору беспроцентного займа) не определена главой 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для целей исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход заявителя по договорам беспроцентного займа.

В связи с этим экономия на процентах по договорам беспроцентных займов не влечет возникновения у заявителя объекта обложения налогом на прибыль.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа (постановление ФАС Московского округа от 17.05.2005 № КА-АЧО/ 3987-05).

Аналогичное дело рассматривалось тем же судом ранее. Тогда на основании ст. 807, 809 ГК РФ, условий договора беспроцентного займа судом был сделан вывод о том, что у заемщика после получения займа возникала обязанность по возврату имущества займодавцу, то есть заемщик не получал безвозмездно в собственность имущество или имущественные права. Следовательно, согласно ст. 41, гл. 25 НК РФ объекта обложения налогом на прибыль в данном случае не возникало, поскольку отсутствовали нормы налогового законодательства, позволявшие оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем (постановление ФАС Московского округа от 03.11.2004 № КА-АЧО/10129-04).

Содержание

.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *