Авансы при усн доходы

Главная » Статьи » Новости »

Учтем авансы при УСН

Облагать единым налогом полученные «упрощенцем» авансы или нет, вопрос спорный. Разберемся с ним в данной статье.

Авансы полученные

С одной стороны, прямо об этом в главе 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них единый налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;
– внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит.

Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно.

Налоговики, понятно, придерживаются другой точки зрения. Она изложена выше. Более того, с чиновниками согласны и судьи. Так ВАС РФ в решении от 20 января 2006 г. № 4294/05 отказался признать недействующим пункт 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г.

№ СА-6-22/657. Свой вердикт судьи обосновали так.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 Кодекса) являются в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса РФ доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 Налогового кодекса РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250 Налогового кодекса РФ главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Статья 251 Налогового кодекса РФ упоминается в пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.

Что касается ссылки заявителя на пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, в котором раскрывается понятие «реализация товаров, работ, услуг», то данный довод не опровергает оспариваемого разъяснения, поскольку в соответствии с пунктом 2 указанной статьи момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (в данном случае – пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

Надо сказать, что к подобным выводам приходили и федеральные арбитражные суды уже после того, как ВАС обнародовал свое решение. В качестве примера, можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. № Ф08-1654/2006-695А, ФАС Уральского округа от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2584/06-С1. В обоих случаях судьи придерживались такой логики.

Согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.

При применении упрощенной системы налогообложения доходы определяются по кассовому методу. Так, согласно пункту 1 ста-
тьи 346.17 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Указанное подтверждает обоснованность разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Как видите, спорить с чиновниками в данном случае трудно. Ведь заручившись столь весомой поддержкой, налогоплательщикам навряд ли удастся доказать в суде обратное. А значит, авансы нужно включать в доход.

Авансы возвращенные

Согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. То есть возвращенный налогоплательщиком аванс уменьшает доходы того отчетного периода, когда это произошло.

Источник: http://www.rosbuh.ru

Дата публикации: 27 июля, 2009 г.

Весьма часто товары, которые реализует торговая организация, оплачиваются раньше собственно момента реализации, то есть сначала организация получает предоплату товара — аванс, а только спустя какое-то время поставляет его покупателю.
Особенно остро эта проблема касается тех организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения (УСН). Имеет ли право налогоплательщик УСН учесть аванс в доходах для целей исчисления единого налога?

Рассмотрим этот вопрос с двух сторон:
•учет у продавца полученного от покупателя аванса;
•учет у покупателя возвращенного продавцом аванса.

Авансы, полученные от покупателей (учет у продавца)

Согласно п. 1 статьи 346.17 Налогового кодекса (НК) налогоплательщики УСН используют кассовый метод признания доходов – датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
При этом согласно статье 346.15 НК при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК, в пп. 1 п. 1 которой говорится о доходах в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров. Однако эта норма применима только в отношении налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, авансы, полученные продавцом-налогоплательщиком УСН, применяющим кассовый метод признания доходов, не должны уменьшать налоговую базу по единому налогу, а включаются в доходы при его расчете.

Рассмотрим пример.
Торговая организация, применяющая УСН, получила в июле от покупателя аванс в размере 600 тыс. руб. В ноябре покупателю были поставлены товары на сумму 490 тыс. руб. Организация возвращает покупателю 110 тыс. руб.
В данном случае в июле организация должна была признать аванс в доходах в размере 600 тыс. руб. Поскольку организация в ноябре возвратила покупателю часть излишне уплаченного аванса, то она должна провести корректировку доходов, которая производится на дату денежного перевода средств на счет покупателя.
При этом производятся корректировки в книге учета доходов и расходов: в графах 4 «Доходы – всего» и 5 «В том числе доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» делаются сторнированные записи: «- 150 000 руб.».
В Декларации по единому налогу в разделе 2 в графе «Доходы» строка 010 «Сумма полученных доходов» указывается сумма доходов за вычетом аванса, возвращенного покупателю.

Авансы, возвращенные покупателю (учет у покупателя)

Вышеупомянутая статья 251 НК не содержит доход в виде аванса, возвращенного покупателю, как неучитываемый при исчислении единого налога. То есть налогоплательщик-покупатель должен учесть в доходах возвращенный ему покупателем аванс.

Однако по этому вопросу существуют некоторые противоречия.
Минфин в своих письмах высказывает несколько иную точку зрения: если уплаченные продавцам суммы авансов и предоплаты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, то и возвращенные суммы авансов и предоплаты не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика; если же авансы и предоплаты были учтены в составе расходов, то и возвращенные суммы должны учитываться в доходах налогоплательщика УСН.

При этом в других письмах Минфин сам себе противоречит: перечислив аванс продавцу, налогоплательщик еще не получил товар, то есть не осуществил расходы, связанные с получением доходов. А налогоплательщик УСН принимает расходы к учету только при условии их соответствия критериям, установленным в п. 2 статьи 252 НК. Критерии не удовлетворяются, и значит авансы, оплаченные продавцу, в расходах учитываться не могут, а включаются в расходы только в отчетном периоде приобретения. Но о каком возврате аванса может идти речь, если товары приобретены – обязательство прекращено исполнением.

При поступлении аванса предполагается, что впоследствии он должен исполнить какое-либо обязательство, в нашем случае – продать товар. В итоге он получит доход, который сформирует объект налогообложения единым налогом. Если продавец возвратил покупателю аванс, то никакого объекта налогообложения не возникает, так как не происходит ни реализации (доход от реализации), ни возникновения внереализационного дохода. Следовательно, не возникает и никаких обязанностей, связанных с исчислением и уплатой единого налога по этим операциям.

Согласно статье 78 НК сумма излишне уплаченного налога с аванса, возвращенного налогоплательщику, в данном случае подлежит зачету в счет предстоящих платежей налога либо возврату налогоплательщику.

Аванс при «упрощенке

МНС и Минфин России считают, что предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих УСН, включается в состав доходов в отчетном (налоговом) периоде их получения (Письма Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39, МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 в редакции от 21.06.2004 N 22-0-10/1078@ и др.).

Следует отметить, что данная позиция финансовых ведомств не бесспорна.

Является ли аванс доходом?

Порядок определения доходов организациями, применяющими УСН, предусмотрен ст.346.15 НК РФ. Согласно данной статье при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ. Остановимся на этом более подробно.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются авансы среди налогооблагаемых доходов организациями, признающими доходы методом начисления.

Но следует ли из данной формулировки, что у тех, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом или перешел на "упрощенку", аванс — это доход?

Мы считаем, что такой вывод делать нельзя, поскольку тот факт, что в пп.1 п.1 ст.251 НК РФ не указаны налогоплательщики, признающие доходы кассовым методом, еще не означает, что аванс такими налогоплательщиками должен автоматически признаваться доходом.

В данном случае очевидно, что сделанный чиновниками в указанных выше письмах вывод явно противоречит определениям дохода, данным в ст.249 НК РФ, и положениям ст.273 НК РФ. Пунктом 2 ст.249 НК РФ предусмотрено, что поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в зависимости от выбранного метода. Согласно ст.346.17 НК РФ доходы при "упрощенке" признаются кассовым методом, который определен в соответствии со ст.273 НК РФ.

Во-первых, в ст.249 НК РФ сказано, что доход — это выручка за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Но аванс организация получает еще до реализации, поэтому признать аванс доходом на основании данной статьи нельзя.

Во-вторых, по смыслу п.2 ст.273 НК РФ доход признается в тот день, когда происходит погашение задолженности перед организацией ее должником. Отметим, что задолженность как таковая возникает только в том случае, если сначала товар был отгружен, а потом поступила оплата. Но, перечисляя предоплату (аванс), партнер не погашает свой долг за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), поэтому перечисленные суммы считать налогооблагаемым доходом нельзя.

В-третьих, аванс также не подходит и под определение внереализационных доходов, которые поименованы в ст.250 НК РФ.

На наш взгляд, аванс не является доходом еще и на том основании, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст.41 НК РФ). А в данном случае очевидно, что организация не получает никакой экономической выгоды.

Поэтому требования и разъяснения МНС и Минфина России в части включения "упрощенцами" полученной предоплаты в налоговую базу по единому налогу, мягко говоря, противоречат здравому смыслу.

Но тем не менее чиновники министерств и ведомств продолжают твердо стоять на своем.

Более того, Минфин России считает, что и предоплата, возвращенная организации, должна увеличивать налоговую базу по единому налогу в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, так как этот вид доходов не поименован в ст.251 НК РФ (Письмо от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21).

Следует отметить, что, несмотря на явные противоречия между налоговым законодательством и позицией главных финансовых ведомств страны, спорить с налоговыми органами решаются немногие, возможно, еще и по той причине, что единый налог с предоплаты заплатить все равно придется, но только несколько позже, после осуществления реализации.

То есть в данном случае спор с налоговыми органами может возникнуть в части момента уплаты единого налога, а не суммы налога.

Отметим тот факт, что арбитражная практика по проблеме авансов на сегодняшний день не сформирована.

Возврат полученного аванса

Предположим, что организация, решив не спорить с налоговиками, включила полученный аванс в состав доходов, а потом по каким-либо причинам возвращает аванс покупателю. Как в данном случае отразить возвращенную сумму?

При "упрощенке" перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога, закрытый (п.1 ст.346.16 НК РФ), и он не предусматривает такой вид расхода, как возвращенный аванс.

А у тех организаций, которые выбрали объектом налогообложения доходы, расходы при расчете единого налога вообще не учитываются.

Согласно ст.346.17 НК РФ расходами при "упрощенке" признаются затраты, если они:

  1. оплачены;
  2. признаются расходами в соответствии с правилами ст.252 НК РФ (согласно п.2 ст.346.16 НК РФ).

В порядке действия ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм налогового законодательства следует, что возврат аванса не отвечает всем критериям признания расходов. Поэтому можно сделать вывод, что уменьшить доходы на сумму возвращенного аванса нельзя.

Отметим, что проблемы с возвратом аванса в "упрощенке" (признание расхода) могло и не быть. Если бы финансовые ведомства раз и навсегда определили, что полученные денежные средства в счет предстоящей реализации (аванс) не учитываются в доходах организации, тогда и возврат их не нужно было бы отражать в расходах, учитываемых при расчете единого налога.

Но чиновники финансовых ведомств попытались решить эту проблему по-своему, можно сказать, "однобоко": они позволили учитывать возврат аванса в расходах, предлагая при этом "не трогать" расходы, а откорректировать доходы (Письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39).

В указанном Письме Минфин разъясняет, что если возврат аванса связан с изменением условий договора (его расторжением), то уменьшать доходы на сумму возвращенного аванса в налоговой декларации и отражать эту операцию в Книге учета доходов и расходов следует в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, в котором произошли изменения в договоре.

Аналогичное мнение высказывает и УМНС по г. Москве (Письмо от 24.05.2004 N 21-09/34822). Специалисты налоговой службы считают, что изменения, возникшие в результате дополнительного соглашения к договору (согласно ст.453 Гражданского кодекса РФ), должны отражаться в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.81 НК РФ.

В налоговой декларации по единому налогу (утв. Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647) на сумму аванса, подлежащую возврату в связи с изменениями условий договора, нужно уменьшить доходы того отчетного (налогового) периода, в котором сторонами произведены такие изменения. Пересчитывать налоговую базу по единому налогу и составлять уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды, по мнению налоговых органов, в данном случае не следует.

На практике бывают и такие ситуации, когда возврат аванса не связан с изменениями условий договора. Например: клиент перечислил "под реализацию" услуг 1 млн руб., а услуги были оказаны на сумму 900 тыс. руб. В таком случае "упрощенец" вынужден признать переплату в 100 тыс. руб. полученным авансом. По истечении определенного периода времени клиент (не меняя условий договора) просит вернуть ему излишне уплаченную сумму в размере 100 тыс. руб., так как в ближайшее время не предполагает пользоваться услугами "упрощенца".

В такой ситуации корректировку доходов для целей налогообложения (т.е. пересчет налоговых обязательств) организация должна произвести в том же порядке, как описано выше.

При возврате аванса в "упрощенке" у организации также возникает вопрос: а как следует отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов?

Следует отметить, что порядок ведения Книги учета доходов и расходов (Приказ МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606) не предусматривает возможности производить по графе 4 "Доходы" сторнировочные записи.

При этом Минфин России считает, что для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в Книге учета доходов и расходов, и вписать правильное значение. Исправление ошибок должно быть подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены печатью организации или печатью индивидуального предпринимателя при ее наличии (Письмо Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108).

По вопросу отражения возврата аванса в Книге учета доходов и расходов каких бы то ни было письменных разъяснений со стороны финансовых ведомств не было. В частных же ответах налоговые органы советуют делать корректировочную запись в периоде возврата аванса, объясняя это тем, что внести исправления в Книгу доходов и расходов можно только при обнаружении ошибки. А включение полученного аванса в состав доходов, по мнению налоговых органов, ошибкой не является.

И.Горшкова

Эксперт АКДИ

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *